关于高校内部控制评价体系的思考

张凌燕　江林

摘要：为推动评价工作的深入，本文借鉴企业内部控制的研究成果，结合高校自身的特点，从高校内部控制评价的涵义、目标、评价的主体和客体等基本概念入手，探讨了评价模式、评价指标的选择和评价方法，尝试建立适合我国高校的内部评价体系，为高校内部控制建设和评价实务提供参考。

关键词：高校;内部控制评价;模式

一、问题提出

近年来，行政事业单位和高校的内部控制逐渐受到重视，这既是廉政建设和防范风险的要求，也是提高公共资源利用效率的需要。2010年年末，财政部部长谢旭人在全国财政工作会议上做财政工作报告时，首次提出“加强行政事业单位的内部控制建设”，紧接着财政部推出了系列相关的规范和制度。2012年出台了《行政事业单位内部控制规范（试行）》;为引导各单位完善内部控制印发了《行政事业单位内部控制工作指引》;2015年印发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》;2017年发布《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》。为指导高校内部控制实践，教育部也印发了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》。近几年教育部（厅）也纷纷要求所辖各高校每年报送内部控制自评报告。那么，如何评价各高校内部控制的建设和实施情况呢？至今尚未形成一套比较成熟的理论模型。现行高校内部控制评价一般以自评表格和自评报告的形式报送，这对促进高校内部控制制度的建立起到了积极的作用，但存在的以下问题不利于其进一步深入推进。（1）指标简化。主要评价内部控制工作组织与否;是否进行流程梳理，岗位职责分离和分级授权，对六大经济业务的制度建立和执行情况较少涉及。评价重点放在工作是否开展，制度是否建立上，易导致只建立不执行，内部控制停留在纸面上。（2）仅关注六大经济业务的防控，没有突出高校主业，教学和科研。似乎除了财务、国资、基建外其他部门与内部控制无关，不能调动全员的积极性。（3）自评结果难于在各高校间比较。常常会出现内部控制建设情况较差，但自评分数很高，评价不够客观。（4）缺乏绩效指标，无法实现内部控制的效率目标。本文拟从涵义、目标等基本概念入手，对高校内部控制评价体系的相关问题进行探讨。

二、高校内部控制评价的基本概念

1.高校内部控制评价的涵义

《企业内部控制评价指引》中定义，“内部控制评价是指企业董事会或类似权利机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。”《教育部直属高校经济活动内部控制指南》直接借鉴了上述定义。这种定义方式存在一定的局限性，它把内部控制评价限定在企事业单位自评范畴。首先，内部控制评价主体不应仅限于企事业单位管理层，还应包括外部和内部其他利益相关者;其次，评价结果不仅仅是出具报告。从动态角度看，内部控制系统是一个过程，包括设计、执行、评价和整改，内部控制评价是内部控制系统中的一个重要环节。通过内部控制评价，发现建设和执行中存在的问题和缺陷，及时修正，才能达到以评促建，以评促改，推动内部控制建设不断深入。因此定义中应明确以程度或分值形式给出内部控制的建设和执行现状，得出结论并提出改进建议。我们认为：高校内部控制评价，是指高校内外部各评价主体对内部控制的有效性进行全面评价，评判内部控制合理保证目标的实现程度，形成评价结论，并发现内部控制的缺陷和薄弱环节，为进一步完善内部控制系统提出改进建议的过程。

2.高校内部控制评价目标

美国COSO委员会认为内部控制应实现三大目标：财务报告的可靠性，经营的效率和效果，对法律法规的遵守。我国《企业内部控制基本规范》在三大目標的基础上加入了资产安全目标和发展战略目标，扩展为五大目标，即在合理保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果的基础上，着力促进企业实现发展战略。《行政事业单位内部控制规范》中去掉了战略目标强化了防范舞弊，即合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。由此可以看出，企事业单位的内部控制评价目标中包含了两类目标：一类是防范风险目标，另一类是绩效目标。

《行政事业单位内部控制规范》中并未提到发展战略目标，但我们认为将发展战略目标纳入高校内部控制建设和评价的目标是必要的。高校作为一个相对独立的组织，有明确的功能即培养人才、科学研究和服务社会，有明确的目标即提高办学效益。各高校理应合理定位，制定长远的发展战略规划。从内部控制理论和实务的发展来看，内部控制已经从查错防弊的财务控制发展到全面的管理控制，从战略和全局的高度来定位内部控制目标成为必然。因此，高校内部控制评价目标应包括五个方面，经济活动合法合规;资产安全;财务信息真实完整;提高办学服务的效率和效果;促进实现发展战略。

3.高校内部控制评价的主体和客体

评价主体是指由谁来评价内部控制。内部控制评价的主体可分为外部评价主体和内部评价主体两大类。外部评价主体主要有政府和注册会计师。政府作为监管者为解决代理人的道德风险与逆向选择问题而建立和评价内部控制制度以防范风险，实现组织目标。注册会计师受托对财务报告相关内部控制的有效性做出评价。内部评价主体是高校决策机构，管理层和其他相关人员，为保证管理效率、效果目标实现而做出内部控制自我评价。推动我国高校内部控制的主要力量是政府部门及其监管机构，最终形成以政府监管部门为主导的，各企业和中介机构共同参与的内外部监督评价体系。高校内部控制评价主体主要是外部评价主体政府监管部门和内部评价主体高校管理各层，注册会计师或外部独立评级机构可受托辅助评价。

内部控制评价的客体是指评价活动的对象。高校实施内部控制是要合理保证内部控制目标实现，评价就是要考查内部控制是否能合理保证目标的实现及其实现程度。高校内部控制评价的客体是内部控制的有效性。

三、高校内部控制评价模式的选择

内部控制评价体系构建有两种模式：一种是按内部控制要素构建，即要素导向评价模式;另一种是按内部控制目标构建，即目标导向评价模式。COSO报告发布以后，以内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素设立评价指标构建评价体系的模式开始盛行。我国《企业内部控制基本规范》在形式上借鉴了COSO报告的五要素框架。各企业纷纷按五要素建立完善自己的内部控制系统，再按五要素对其设计合理性和执行有效性进行跟踪评价，显得有理有据，操作性更强。因此要素导向评价模式的研究成果多，应用较广。该模式主要优点是：（1）五要素设计科学，相互联系构成有机整体，控制环境是基础，风险评估是依据，控制活动是手段，信息与沟通是载体，而监控则作为最后的保证。（2）适合单位自评。逐一对照设计执行中存在的问题便于内部控制自我评价，找出内部控制设计中的漏洞，执行中的缺陷，及时弥补。（3）符合规范具体要求，易于被人接受，便于实施和推广。模式缺点是：（1）评价成本高，内部控制体系复杂多变，要素评价必须逐一检查，消耗大量人力和时间。（2）评价依赖于主观判断，缺乏客观性。（3）过于强调过程控制，不能保证控制目标的实现。

目标导向评价模式在企业尤其是上市公司中普遍应用，上市公司内部控制指数多数以目标导向为主设计评价指标，评价内部控制状况和风险管理水平。目标导向评价模式优点：（1）评价结果具有客观性。目标导向评价模式属结果导向，实现的经济效益、财务指标、违规数量等指标是真实客观的，能综合地评判内部控制水平和目标实现情况。（2）评价结果具有可比性。各单位经营活动复杂多样，但想实现的内部控制目标（规避风险，经营效益）是一致的。可避免单位故意夸大内部控制建设成果，只建章立制但执行乏力的现象。（3）企业的评价结果资料易于获取，评价成本低，工作效率更高，便于外部监管和其他利益相关者开展内部控制评价活动。模式缺点是：（1）不利于内部控制自我评价。只评价结果，不利于发现内部控制设计和执行中的漏洞和薄弱环节，不利于发挥内部控制的管理功能。（2）评价片面，部分目标并不仅受内部控制的影响。（3）高校不同于企业，信息公开程度较低，量化指标少。

政府从监管者的角度，期望降低代理风险，加强廉政建设，预防腐败，完善高校治理结构，实现高等教育资源的优化配置，提高教育资源的配置和使用效率。外部教育相关者期望教育资源配置机制明确、配置效率提高和公开透明。外部评价者关注过程和目标，更重要的是目标的实现。高校管理各层致力于提高管理效率和水平，防范重大风险，使高校可持续健康发展，更关注过程。考虑到高校内部控制评价的主体既包括政府也包括高校管理各层，高校应该结合自身的特点和评价目标，整合要素评价模式和目标导向评价模式，过程和结果并重，实现全方位的、客观地评价。现阶段以要素评价模式为主更具有现实性。首先，《行政事業单位内部控制规范》明确各单位应从单位层面和业务层面建立和完善内部控制，按规范设计评价指标评判各项工作执行的优劣程度，逻辑更加清晰，易于操作，便于监督者和内部管理者了解内部控制现状和潜在问题，提出改进建议并整改，促进内部控制体系实现目标。然后根据目标导向评价模式，适当加入绩效指标，使内部控制方向更加明确，评价更加客观，实现资源利用效率的提高，满足外部监督者的需要。

四、高校内部控制评价体系的构建

1.高校内部控制评价指标的选择

在构建高校内部控制评价指标体系时，需要遵循以下几个方面的原则：（1）科学性原则。评价指标应根据内部控制理论和规范，结合高校的特点和实际情况设计，力求全面客观，科学合理，易于理解，无重复遗漏。（2）系统性原则。评价指标体系应全面覆盖学校全部业务活动和全过程，分类别分层次，从不同侧面反映，使全部评价指标构成一个有机整体，体现高校内部控制的质量和整体情况。高校宜按单位层面和业务层面分层设计评价指标，现有的文献中业务层面通常按规范分为六大经济业务，但高校要实现全面的管理控制，除考虑六大经济业务外，但高校要实现全面的管理控制，除考虑六大经济业务外，还需设计反映高校主业的教学管理和科研管理两个指标。（3）风险导向原则。预防和控制风险是高校内部控制的出发点，评价应以风险评估为基础，关注主要风险点、控制点和关键影响因素，提高评价的成本效益和效率。（4）结果和过程并重原则。将反映各项业务内部控制建立和执行情况的过程型指标与反映内部控制目标达成情况的结果型指标相结合，整合要素评价模式和目标导向评价模式，既能反映高校内部控制的薄弱环节又能综合体现整体水平。在评价指标中必须加入绩效考核指标。

2.高校内部控制评价程序和方法

高校内部控制评价一般包括三个步骤：首先，健全性测试。主要测试是否全面建立了内部控制制度，有无失控环节。评价方法主要有：访谈、调查、专题讨论、查阅、观察、记述、调查表和流程图法等。第二，符合性测试。主要是测试内部控制是否实际执行，执行效果及执行中存在的问题和影响。评价方法主要有：抽样、检查、穿行测试和实地观察等。第三，综合评价。健全性测试和符合性测试后对评价结果加以汇总，并做出综合评价，发现内部控制的薄弱环节，确定进一步改进的措施。评价方法主要有：对比分析法、总体评价法等。总体评价法通常把评价结果转化成一个具体分值，便于比较，易于发现缺陷，所以是应用最多的一种方法。总体评价法首先建立一套科学完整的评价指标，并逐项打分，然后给每个指标赋予权重，最后得出总评分。权重产生方法有主观法和客观法。主观法根据重要程度和经验人为给出权数大小，有层次分析法、专家评分法等。客观法是根据指标自身的作用和影响确定权数，有主成分分析法、熵值法等。层次分析法与模糊综合评价方法相结合构造的模糊综合评价模型最常用，也适用于高校内部控制评价。

五、结论

研究表明：高校内部控制评价是高校内外部各评价主体对内部控制的有效性进行全面评价，评判内部控制合理保证目标的实现程度，形成评价结论，并发现内部控制的缺陷和薄弱环节，为进一步完善内部控制系统提出改进建议的过程。高校内部控制评价目标是保证经济活动合法合规、资产安全、财务信息真实完整，提高办学服务的效率和效果，促进实现发展战略。评价主体是政府监管部门和学校，评价客体是内部控制的有效性。高校内部控制评价应整合要素评价模式和目标导向评价模式，过程和结果并重。高校有其自身的特点，如：与生产产品追求利润的企业不同，高校的投入产出不易量化，信息不够公开透明等，给内部控制评价工作带来很多困难，评价主观性较强，如何才能做到公正客观评价，仍待进一步深入探讨。

参考文献：

[1]池国华.2010.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式[J].会计研究，10：55～61.

[2]吴秋生，杨瑞平.2011.内部控制评价整合研究[J].会计研究，9：55～60.