基于收入和费用配比的病种成本测算方法的构建与应用

谢金亮 吴荣海 刘许欢 吴伟旋 王秀英 朱先 向 前

南方医科大学南方医院，广州，510515

病种成本是反映治疗某病种所耗费的资金总和。病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程[1]。在当前公立医院取消药品和耗材加成、推进医保按病种付费等综合改革背景下，准确和快速地核算病种成本，有利于医院加强成本控制，为医保部门制定支付标准提供依据。然而，目前病种核算尚无统一的方法和规范，现有的方法对医院信息化和核算基础要求较高，医院开展病种成本核算难度较大[2]。本研究基于收入和费用配比的会计逻辑，探索制定一种科学有效且简单易行的病种成本测算方法，为同行提供参考。

1 资料来源与方法

1.1 资料来源

以2018年某医院XH科住院部收治的“胃部息肉行内镜下胃息肉切除术”病种为例(疾病主诊断ICD-10编码为K31.7/D13.1、主操作ICD-9-CM-3编码为43.4102)，病种病例的诊断、操作和出入院时间等来自医院病案系统，收费项目、金额、开单科室、执行科室等来自样本医院HIS系统，科室成本数据取自成本核算系统。共调取病例116例，剔除合并症超过3项的变异病例，最终为110例，收费项目13336条。

1.2 研究方法

按照医院财务制度关于病种成本核算的原则和要求，建立病种成本测算基本框架；运用文献分析法，比较各种病种成本测算方法的优缺点和适用性，确定基于收入和费用配比的病种计算思路；运用专家咨询法，确定病种系数。

1.3 统计学方法

运用Excel测算样本病种成本，并对测算结果进行分析。

2 结果

2.1 病种成本核算的研究现状

医疗成本按核算对象由粗到细分为医院成本、科室成本、病种成本、医疗服务项目成本。目前我国大多数公立医院的成本核算主要停留在科室成本核算层次[3-10]。《医院财务制度(2012年版)》中要求三级医院和其他有条件的医院开展病种成本核算[1]，但无具体的核算方法和操作指南。公立医院现今执行新的政府会计制度(财会〔2018〕24号)中也无新的医院财务制度和成本核算办法。目前国内病种成本核算体系尚不成熟，最常用的为项目叠加法、系数分摊法和作业成本法[4-13]：①项目叠加法是将治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加，该方法需要医院具备较好的临床路径管理和项目成本核算基础，核算数据量大[5]；②系数分摊法是将科室的各类消耗通过分摊参数计入病种，需要科室具备成本核算基础。操作简单，数据易获取，使用较为普遍，分摊的成本与实际消耗更加吻合。③作业成本法是将间接成本按照“作业耗费资源，产品耗费作业”的原理进行分摊，使得间接成本的分摊与产品耗费的作业情况相结合，提高了相关性和准确性。该方法需要采集资源动因和作业动因数据，包括患者的诊疗服务记录、服务参与人员、资源(设备、卫生材料、药品、床位等)消耗数量和占用时间等信息[6-7]，目前国内大多数公立医院还未达到该方法开展病种成本核算的信息化条件[8]。

2.2 病种成本测算方法框架与流程

本研究以胃部息肉行内镜下胃息肉切除术的所有住院病例数据作为整体归集病种总成本，再取算术均值作为病种单位成本。其中直接成本(药品、计价材料)按实际消耗计入，各类间接成本按照收入和费用配比原则从科室成本中分摊计入(图1)。

图1 病种成本测算方法框架

测算流程：①根据病种的主诊断(ICD-10)和主操作(ICD-9-CM-3)提取样本病种所有住院病例的明细信息，如出入院时间和收费明细，剔除并发症较多、费用偏倚较大的病例；②提取样本病种所在科室同一时间段的成本数据；③确定各类间接成本的住院系数和病种系数；④将各类成本分别计入或分摊至病种成本池，得到该病种所有住院病例的总成本和病种单位成本。

2.3 分摊系数的确定和计算

根据收入和费用配比的会计逻辑[3]，即“收入必然耗费资源，资源耗费形成成本”，建立收入或工作量与成本或费用之间的关联性，即成本分摊系数。为提高匹配性，将成本和收入项目分解为较细的科目，分析成本科目对应所消耗的资源、资源用途对应的收入或工作量，建立“收入-资源-成本(费用)”关系链。

由于抽样为住院病例，需要将科室成本先分摊到住院部门，再进一步分摊到病种。本方法引入住院系数(κ住院)和病种系数(κ病种)完成上述两次分摊。住院系数用以衡量住院成本占科室总成本的比例，病种系数用以衡量样本病种的总成本在科室住院总成本中的比例。基本公式如下：

病种成本A项目=科室成本A项目×κ住院，A成本项目×κ病种，A成本项目

病种总成本=∑病种成本项目

以试剂成本为例，对应的收入项目为化验类。试剂成本的住院系数为该科室住院检验收入占科室检验总收入的比例，病种系数为样本病种所有住院检验收入占该科室住院检验收入的比例。医用设备折旧按照检查和手术收费的比例进行分摊，其它与特定收入或工作量无直接联系的成本项目，如人力成本和上级部门下达的间接成本，按照门诊人次费用和住院日均费用的比例关系分解到门诊和住院成本，再按住院床日数占比分解到病种(表1)。

2.4 病种成本测算结果与效益分析

样本病种例均收费为9783.40元，费用主要集中在9000-12000元区间，药占比37.45%，耗占比13.20%。病例费用呈右偏态分布(表2)。

利用上述方法测得样本病种单位成本为12089.21元(含四级分摊成本)，其中直接成本(即不含四级分摊成本)为9617.49元，边际收益(收入-变动成本)为2708.19元，不含四级分摊成本的收入结余率为1.70%。相关数据见表1第6-7栏。

表1 样本病种成本测算参数与结果

表2 样本病例住院天数和费用情况 (元)

3 讨论

3.1 病种成本核算的方法和体系亟待统一和规范

随着医疗保险按病种付费改革的持续推进和公立医院绩效考核的全面覆盖，公立医院迫切需要加强病种成本核算，以降低运营成本、优化业务结构、提升运行效率。由于缺乏统一的核算方法或操作指南，各地医院病种成本核算体系不健全、方法不统一，结果千差万别[4]。有研究显示，病种成本核算除前述三种常用方法外，还有费用成本转换法、产品成本法、临床路径法、标准成本法、全成本核算法等[4-13]。各方法虽侧重点不同，但都是将直接成本直接计入、间接成本以合理的方式分摊计入[9]。随着管理的精细化和信息化，越来越多的间接成本能得到准确记录，转变为直接成本[10]。为实现成本核算标准化和自动化，政府应加强顶层设计，尽快出台医院成本核算的规范指南；医院应加快业务、财务与信息的深度融合，利用物联网、大数据等信息技术在业务前端自动实时获取和对接财务信息[11-12]。

3.2 病种成本核算有助于精细化管理

本方法避免了复杂的项目成本测算和叠加或作业成本库的构建，只需在科室成本核算基础上，从现有的HIS系统和病案系统中采集病例收费和诊疗数据，利用Excel即可完成批量病种成本测算，使病种成本核算易操作，为全面开展病种成本核算提供便利。本方法也是对作业成本法、系数分摊法、全成本核算法的补充和完善：①“成本-资源-收入(工作量)”关系链继承了作业成本法“资源-作业-产品”价值链的思想[6-7]；②细分成本项目、引入病种和住院系数，在一定程度上克服了系数分摊法分摊参数不够精确的缺点；③病种成本池涵盖了病种所有的直接成本及公共服务、行政后勤、医疗辅助和医疗技术部门分摊的间接成本，符合全成本核算的要求[1]。本研究中的人力、不计价卫生材料和消毒器材成本仍是作为间接成本计入，在后续研究和实践中应通过深入的业务调研和精细化的财务HRP系统来获取更加准确的用人、用时、用量等数据，将其计入直接成本，提高测算精确度和指导意义。

3.3 病种成本核算有助于管理的持续改进

病种成本核算是医院管理系统工程，涉及病案编码、临床路径、会计核算、信息化等管理环节，需要跨专业、跨部门的变革与合作[13]。管理的持续改进是三级公立医院等级评审和绩效考核的重要指标[14]。成本核算作为医院成本管理的环节之一，应将核算结果用以改进资源配置和业务流程，优化收支结构，持续降低运行成本[15]。进一步研究发现，公共服务、行政后勤和医疗辅助部门所分摊的成本占该病种总成本的13.55%，接近该医院管理费用占医疗成本的比例，同行医院该指标值主要分布在(7.5%-14.2%)区间[16]，表明该医院的管理费用较高，应加以控制。从边际贡献看，该病种收入扣除变动成本后的结余为2708.19元，可以补偿变动成本，但不能补偿全成本，提示科室应提高疑难危重患者的住院收治力度，难度较小的病种(如本病种)可在成本率较低的门诊或通过日间手术完成[17]，提高轻症患者的周转率。