H物流公司作业成本法应用案例分析

□ 徐文超，李登明

(南京林业大学 经济管理学院，江苏 南京 210037)

1 案例背景

H公司前身为1992创办于天津的H航空代理公司，经历了20年的发展，已经从一家小货代企业成长为资产达5.54亿元的大集团。目前H集团完成了全国70多个分公司的设立，在全国191个城市建立了站点。在国际上H集团也与100多个城市和地区的代理商建立了伙伴关系，服务范围遍及全球。

从外部环境看，随着我国逐步开放物流市场，物流企业与国际物流公司的竞争更加激烈。相关部门不断提出要降低物流成本，这充分表明对物流成本控制问题的解决迫在眉睫。由于物流市场的利润随销售量的变动幅度较小，通过对物流成本的合理控制，压缩物流成本增加利润是物流企业增强市场竞争优势的关键因素。

从内部环境看，H公司尽管初步建立了自身成本核算系统，形成了比较健全的成本管理组织。随着经营规模和业务量的不断扩大，收入也随之不断增长，但是与此同时成本的增长速度却更快，这导致了公司利润不升反降。同时，由于现行成本核算方式存在以产量作为唯一成本动因的局限，而许多产品的成本与产量并没有显著的关联性，显然传统成本核算方法亟待改进。再者，物流行业产品多、客户多，间接计入费用高等特征，使H公司当前的成本核算方法无法体现不同部门与产品成本费用耗用的配比情况，这极大地影响了成本分析的深入程度，成本分析结果不能精确定位重大的成本差异，成本控制的效果只能是“事倍功半”。因此，H公司急需引入作业成本法来优化传统成本核算方法。

2 案例分析

首先，按照H公司目前情况分析引入作业成本法的难点；其次，为使作业成本法准确的核算H公司物流成本，进行了如下改进：提出了“科目分配法”，“成本分层法”和“作业成本法与分摊法结合法”三者相结合的总体思路；再者，经过梳理企业资源和作业活动、按路径分配作业成本得到产品成本；最后，结合改造的重点环节分析改造后的状况。

2.1 引入作业成本法的难点

由于物流行业自身特点，按照H公司目前的情况，要引入作业成本法并且长久的实施下去，可能面临以下三个问题：

问题一：H物流公司经营过程中的产品多、客户多，因此财务数据和管理会计数据如果仅靠人工进行对接，引入作业成本法将会困难重重。

问题二：物流行业的作业环节比较复杂，如包装、运输、装卸、分配、储存等。如果不能合理划分作业库归集作业活动，准确把握成本与收益的无差别点，作业成本法的推进会造成本末倒置的结果。

问题三：若不结合企业的自身情况，将传统的成本核算方法和改进的作业成本法合理区分并灵活运用，即使成本核算相较之前更加精确，也无法达到成本和效益平衡的目标。

2.2 作业成本法的改进

为了克服这三个困难，利用作业成本法更加准确的核算H公司的物流成本，新改进的作业成本核算方法将“科目分配法”、“成本分层法”、“作业成本法与分摊法结合法”三者相结合，全面而细致的分配核算产品成本。

首先，科目分配法在作业成本法中的运用主要分为两个阶段[2]：第一阶段是根据资源动因的不同，将耗费的资源分配到对应的作业成本中心，并核算出各项作业中心的成本；第二阶段则是将第一阶段计算出的各项作业中心的成本进行分配。在分配过程中应考虑不同作业动因对最终产品或服务的影响，充分利用计算机技术将财务数据和管理数据进行系统对接，尽量减少人工操作，降低处理过程中的不确定性。

其次，运用“成本分层法”。不同的科目具有不同的特点，成本分配路径的选择会随不同科目和不同成本层次而改变。只有灵活运用作业成本法，将作业成本法和分摊法相结合，避免全盘照抄，才能更好地核算产品成本。

图1 H公司业务流程和作业链图

2.3 作业成本法的实施

2.3.1 整理物流企业资源与作业活动

首先，根据查询的公司资料整理出H公司的资源情况和组织构成。然后，由于不同客户所需要的配送方案不同，可将产品划分为各种成本核算对象。其次，根据H快递业务的作业路线，将H公司的业务分解为九大类：取件、分类、包装、运输、仓储、派件、客服、销售、管理，并根据相应的具体作业内容进一步划分。接着，依据资源与作业活动的对应关系，把资源划分成九大类[1]：岗位、建筑物、仓库、作业设备、运输设备、办公设备、电脑设备、电气设备、通讯设备。最后，按照会计核算系统对资源的精确性分类，将不同资源对应的会计科目分配到各类资源库中。

图2 企业资源与作业活动图

2.3.2 作业成本分配

采用作业成本法将成本精确分配到最终的产品共有三种不同的方式:追溯分配、动因分配与成本分摊。追溯分配法是指根据成本与费用的配比原则，找出耗费成本的对象，然后将成本直接分配给成本对象，该种方法适用于成本与该产品有直接联系的情况。相比于间接分配法，作业成本法更倾向于直接将成本分配到与之相关的产品上，避免间接分配产生不必要的成本耗费。动因分配法是指根据不同的成本动因将间接成本分配到对应的成本对象中。企业实际发生的生产耗费大部分是间接成本，无法通过直接分配归集到产品的成本中。即产品的成本动因不是唯一的，这就需要分析引起成本增加的多种动因。成本分摊法是指间接费用在总成本中比重较小的情况下，若间接费用的成本动因无法合理确定，可以将产品数量作为成本动因，将间接费用分配到成本对象。H公司作业成本法采取了三种分配路径，这三种分配路径的合理运用既能提高成本核算的准确性，又能增进企业对物流成本的管控水平，使企业不断增强竞争力。

路径一:科目→资源→活动→产品

首先将科目归集到不同的资源库，然后按不同活动所占资源的比例把资源分配到活动,最后将不同的活动分到产品。此方法适合分配以产量和批量为动因的产品成本。这些科目与快递站作业密切相关且相关子科目有一定的特点，只有依据这些特点将其分配到确定的资源类别，资源归集路径才更清晰,成本分配也更简便。

路径二:科目→活动→产品

首先以科目比重为基础将科目分配到相关活动，然后以活动动因为依据将活动再分配到产品。这一路径适合支持成本占比较大的科目，这些科目的分配集中在维护客户和开拓市场对应的作业上,在作业数量和间接分配次数都较少的情况下，科目和活动具有直接相关性，可直接把科目按作业所占比例分配到作业中去，在简化成本核算的同时确保成本归集的准确性。

路径三:科目→产品

直接把科目按动因分配到产品。这类科目属于组织支持成本,与企业日常经营密切相关，且无法通过活动进行归集，因此只能将这类成本直接按照单一动因平均分配至产品。

2.3.3 作业成本计算

作业成本法不同于传统的成本核算方法。传统成本核算方式是以产量作为唯一的成本动因进行核算，而作业成本法采用众多不同的层面和维度指标作为成本动因。由于企业实际作业活动复杂成本动因繁多，显然，仅以产量为唯一动因显然无法满足成本核算精确度的需求，许多产品的成本与产量并没有太大的关联。因此，作业成本法采用不同层面和维度的指标作为成本动因从根源上弥补了传统成本方法核算精确性的不足。将成本由资源库到相应作业中心再到成本动因最终到产品的过程，精细准确的计算产品成本。

2.4 改造后状况

在此次改造过程中，重点是采用作业成本法和分摊法相结合模式计算成本。H公司的业务分解为九大类：取件、分类、包装、运输、仓储、派件、客服、销售、管理，并根据每个业务具体包含的内容进一步细化作业活动。将总成本按活动、资源与动因匹配可以将总成本进一步分配到各个环节中，如下表所示：

表1 总成本分摊表

在各部门运行作业成本法一段时间后,企业各部门逐渐熟悉和适应了作业成本法的数据采集要求,同时,也渐渐地发现作业成本法下的成本信息更加准确,对业务部门的决策大有帮助。此次引入作业成本法使管理层更加清晰地了解各业务活动的成本情况,帮助各自部门找出成本管理的“出血点”。发现问题的同时进一步讨论将采取什么样的措施可以有效的优化作业价值链,消除成本高于收益的不增值业务,达到成本降低的目的。

3 案例启示

根据以上H物流公司的作业成本法应用案例分析，可以看出这一方法在H物流公司中的运用具有明显的优势。但现实情况下，物流公司采用作业成本法的实施过程中却存在一些阻碍。为了使物流公司更好的运用作业成本法核算成本，减少成本核算过程的误差，本文给出如下建议：一是深度了解公司的资源和作业活动。根据不同的作业活动选择不同的成本分配路径，做好充分的前期准备工作是不可或缺的。同时，避免全盘照抄使分配成本大于带来的收益导致得不偿失。要结合企业自身特点对作业成本法进行改进，合理使用直接分配和间接分配法。二是利用科技推进作业成本法。作业成本法的合理运用需要大量的管理软件作为技术支持，因此企业需要加大研发力度，使财务会计和管理会计信息流实现一体化。计算机网络技术的发展能为企业提供较为精准的成本信息，是推进作业成本法顺利实施的关键因素。三是将作业成本法与价值链相结合[3]。作业成本法通过引入“作业活动”环节，根据不同的成本动因精确的计算出产品成本。将这些作业形成的“作业链”与其产生的“价值链”相结合，使不同的作业环节都能产生相应的有形或无形价值；再合理利用供应链一体化管理技术，将“作业链”、“价值链”和“供应链”有效结合才能使企业在竞争中保持优势地位。