《审计署关于内部审计工作的规定》研究文献综述

张晓瑜 瞿曲

[摘要]作为内部审计发展新里程碑的《审计署关于内部审计工作的规定》已经修订发布一年了。理论和实务界的研究文献高度评价了新规定的出台，积极回应规定对内审职责范围、独立性、审计成果利用、审计监督等方面的内容修改。同时，多维度的研究扩展值得关注，以受托责任理论为基础、根植中国制度背景、吸纳更广泛的先进理念和方法等还有待深入研究。

[关键词]内部审计    内部审计职能    受托责任    文献综述

制度经济学的角度来看，《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）的发布实施是一种强制性制度变迁。“站在新起点，开启新征程”（鲍国明，2018）。

一、积极评价《规定》修订

从学者们分析了《规定》修订前后的主要变化，认为《规定》有利于内部审计的作用发挥及未来发展。时现（2018）从目标层次、内涵与职能、组织边界、审计机关的指导监督等角度，归纳了新《规定》的变化，认为新规定突出了内部审计的内向性服务特征、业务的多维度和综合性特征，强化了审计主体的层次性和多元性、内外审计的联动，进一步突出了内部审计的服务价值。张庆龙（2018）总结了新《规定》的“六大亮点”，即拓展职责范围、明确工作方向、增加建议职能、强化完善治理目标、建立总审计师制度以及突出内部审计的地位和独立性，认为新《规定》对于指导内部审计工作、提升内部审计的独立性及权威性具有积极意义，审计署对内部审计工作的指导有利于全社会推动内部审计作用的发挥，甚至有利于内部审计职业的完善。徐玉德等（2018）认为，新《规定》吸收了近年来内部审计理论研究成果，更加关注治理层面、强调独立性、注重审计协调，丰富了内部审计内涵，提升了内部审计地位，也有效衔接了国际内部审计师协会（IIA）的《国际内部审计专业实务框架》与我国的内部审计准则。

实务界普遍认为，新《规定》为内部审计工作的开展提供了更强有力的保障。2018年2月14日，《经济日报》专栏报道了《规定》修订版的出台，文中多处援引业内人士观点，认为新《规定》将进一步增强内部审计的权威性、独立性，内部审计的地位作用也将更加凸显。此外，内部审计实务工作者也认为，新《规定》是引领内部审计工作的新纲领，赋予了内部审计工作新内涵和新使命，内部审计将迎来发展的新契机。

二、回应修订者的关切

作为《规定》的制定者，审计署在就修订出台背景答记者问时表示，修订主要是应形势变化，并特别强调对新形势的四点关切：一是内部审计职责范围需要调整;二是内部审计独立性需要进一步强化;三是内部审计结果运用缺乏明确规范;四是审计机关指导监督的职责范围和方式方法等缺乏明确规范。总体来看，内部审计研究也回应了上述关切。

（一）关于内部审计的职责范围

一是探讨内部审计的价值问题。自IIA提出内部审计新定义以来，学者们就内部审计的业务职能、范围及目标进行了深入分析。新《规定》增加了内部审计的“建议”职能，将业务范围拓展至内部控制、风险管理领域，将目标定位为“促进单位完善治理、实现目标”，学者们又从不同角度进行了分析。徐玉德等（2018）提出内部审计促进组织增值的三个维度，即通过监督评价确保受托责任的履行、通过咨询建议优化价值链、通过治理协调降低交易成本。同时强调“内部审计本质上是一种控制机制”“内部审计最初源于组织管理需要”“高管层仍是内部审计最基本的客户”。石芳（2018）构建了一个内部审计增值的逻辑框架，认为内部审计的增值途径包括显性增值（降低审计成本、提出改进建议）和隐性增值（内部审计的威慑价值、审计制度产生的溢出效应），内部审计的收益包括显性收益（减少浪费）和隐性收益（合理化建议帮助改善管理）。作者将“咨询建议”“鉴证服务”与“控制评价”“管理评价”“风险评价”置于同一层次，这种分类值得商榷。孙亮（2018）探讨了新时代背景下内部审计作用的发挥问题，提出要突出审计重点、实行审计全覆盖、聚焦风险审计、开展管理审计、强化审计整改。

二是研究拓展内部审计职责。新《规定》增加了贯彻落实国家重大政策措施情况审计，发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况审计，自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况审计，境外机构、境外资产和境外经济活动审计，协助督促落实审计发现问题的整改工作，指导监督所属单位内部审计工作等职责。从文献情况看，战略审计持续受到关注。尤雪英（2018）介绍了COSO风险管理框架和IIA《国际内部审计专业实务框架》中关于战略风险的关注，认为内部审计应基于战略风险，从逻辑起点、审计导向、评价标准、业务范围、审计内容等角度分析增值路径。徐洪波等（2018）通过案例分析了战略导向内部审计体系的构建，提出以战略目标为核心前提，对内部审计职能定位、组织结构、业务流程重新设计，以完善内部审计体系。史文新等（2018）通过案例介绍了战略风险流程审计的应用，包括战略管理措施合理性评价、战略一致性评价、战略风险评价、出具审计结论等步骤。李凤雏（2019）也强调内部审计要关注战略，风险管理审计时应站在组织战略管理的高度为决策提供信息，绩效审计时也应关注组织发展战略，推动组织发展战略为实现国家发展战略服务。

政策落实跟踪审计开始成为内部审计的研究课题。孙海凤（2018）认为，政策落实跟踪审计“在内部审计实践中由来已久，只是未作为独立的审计方式开展”，相关制度体系还处于探索阶段，亟须构建能对实践形成有效指导的框架体系。基于银行内审实践，作者提出了政策落实跟踪内部审计的概念及模式，特别指出政策落實跟踪内部审计的目标要以管理审计为核心，强化风险导向和效果导向，充分发挥好咨询建议的功能。胡小明等（2018）分析了政策落实跟踪审计的四个特征，即审计时点提前介入、审计目标着眼于预防、审计对象与内容更加宽泛综合、对职业判断能力要求更高，认为政策落实跟踪审计是融合合规审计、风险审计、绩效审计的综合型审计。

（二）关于内部审计的独立性

关于内部审计独立性的研究主要集中在三个方面：

一是聚焦内部审计跨部门冲突与压力。袁敏（2018）指出，内部审计的压力可能来源于董事会或最高管理层、被审计对象、监管部门，甚至内审组织自身，认为需要通过制度保障内部审计的计划、资源、报告关系、权责，内审人员也应提升冲突化解能力。梅丹（2018）从组织冲突理论角度分析了内部审计跨部门冲突的原因，通过实证检验发现，内审机构置于董事会或高管层下更有利于职能实现，沟通能力的提高能够直接或间接缓解冲突。王海兵等（2018）建议民营企业借鉴国家监察委员会的做法，让内审部门独立运作，避免依附于审计对象，增强内部审计的独立性。

二是探讨总审计师制度。周亚娟（2018）从职业道德、专业素质和管理素质三方面分析总审计师的能力要素，构建了一个总审计师胜任能力框架图，包含职业道德、专业知识、审计工具与技术、工作经验、组织领导与管理能力、沟通协调能力、战略性与创新性思维以及内外部环境关注能力等8个方面。尤广辉（2018）分析了国企建立总审计师制度的意义，认为总审计师制度可以“有效提升内部审计的独立性和权威性”“促进国有企业法人治理结构的完善”“促进国有企业完善内部控制体系”，并建议首先在中央企业建立健全总审计师制度。李章（2018）通过案例介绍了企业总审计师制度的顶层设计及工作模式。

三是分析监事会与内部审计的关系。王兵等（2018）实证研究了内部审计人员兼任监事会成员的治理效应，认为内审人员兼任监事会成员可以起到双向互补作用，内审人员可以弥补监事会成员专业知识或能力的不足，兼任监事会成员有助于将审计信息及建议反映到董事会或高管层会议上，增强内审人员的话语权。作者从盈余管理行为抑制的角度进行实证检验，支持内部审计人员兼任监事会成员能产生治理效益的假设。

（三）关于内部审计成果的运用

新《规定》发布后，内部审计成果运用的研究主要集中在金融行业，研究内容包括以下三个方面：

一是分析内部审计成果运用在实务中存在的问题。魏向晖（2018）探讨了内部审计成果转化为审计效果的主要影响因素，包括内部审计质量、审计发现分析、后续跟踪力度、成果运用范围等。王学莲（2018）分析了基层央行在内部审计成果运用方面存在认识不到位、转化机制不完善、审计项目质量不高等问题，并提出建立报告交流机制、发现问题通报机制、问责机制、成果共享机制等，具有一定的实务指导意义。

二是借助管理学理论分析内部审计成果的运用。颜雄兵（2018）从价值链角度构建了由基本活动和支持活动组成的审计成果运用工作机制，并结合银行案例进行分析。唐忠武等（2018）基于“服务利润链”提出“内部审计服务利润链”，阐述了内部服务质量、员工满意度、员工忠诚度、审计效率、审计质量、组织满意度、组织重视度、审计成果运用及审计价值等9个要素，认为最关键的是内部服务质量。

三是专门探讨具体运用方式。程龙（2018）分析经营业绩审计结果在企业考核中的应用问题，结合企业实际指出审计与考核脱节、审计专业受限、考核标准不合理等问题。宁甲等（2018）构建一个审计发现的分析框架，建议从管理层级、风险类型、管理层级影响程度量化三个维度进行分析。邱国峰等（2018）借鉴国际审计与鉴证准则委员会《审计质量框架》中审计质量影响分析的5个因素，即投入、过程、产出、财务报告供应链中的相互作用、环境，建立内部审计质量评价体系。文科（2018）讨论审计整改问题，认为被审计单位、集团董事会及企业领导班子、审计部门三方都是审计整改工作责任人，并构建一个“三方履责的审计整改长效机制模型”，其中问题分类、风险监管联席会议平台、追踪问责、回访机制等具有现实意义。

（四）关于内部审计的指导监督

《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称《指导监督意见》）为审计机关指导和监督内部审计工作提供了直接的法规依据。在《指导监督意见》出台前，田峰等（2017）总结了审计机关指导内部审计的具体形式和方法，通过问卷调查研究发现，国家审计机关指导监督内部审计方法的有效性较低，且指导方法的有效性高于监督方法的有效性。新《规定》和《指导监督意见》颁布后，国家审计与内部审计的联动互补是主要研究关注点。何惕（2018）以协同理论为基础，分析政府审计与内部审计联动的可行性和必要性，认为实现两者联动是增强审计整体功能效果、实现审计监督全覆盖的必然选择。朱殿骅等（2018）梳理了国家审计管理体制改革进展，也强调内部审计是国家审计的有益补充，应加强二者的协同配合。徐璐（2018）通过案例分析指出，国家审计对内部审计的监督指导、沟通协调有助于预防中央企业腐败。宋晖（2018）介绍了美国公共工程审计的做法，建议有效融合政府审计和内部审计。

三、多维度的研究拓展

除了回应《规定》的修订外，还有以下几个方向的内部审计研究值得关注。

（一）审计本质研究

新《规定》发布以来，与内部审计相关的基础理论研究集中在审计本质的探讨上，可以分为“受托责任论”和“非受托责任论”两类。“受托责任论”的研究包括：蔡春等（2018）强调受托经济责任内涵拓展是推动审计理论创新发展的内在依据，并倡导基于学科交叉的理论创新研究;郑石桥（2018）探讨了金融审计本质问题，认为应置于受托责任关系中分析，金融审计本质上是鉴证、评价和监督金融经管责任履行情况，从行为、信息和制度三个维度来确保经管责任的有效履行。

“非受托责任论”首推“治理观”。胡丹（2018）基于审计是一种“治理机制”的认定，将国家审计、社会审计、内部审计分别对应国家、市场与公司三种治理机制，认为内部审计在隶属模式、职责权限与工作效度方面体现出管理特性，还强调审计不能“妥协”于环境，应遵循内在规律，内部审计应突出监督、稽核职能，“提供多方位的財务与非财务服务以帮助管理层做出精准决策”。刘成立等（2018）认为审计产生的本质原因是“治理”，政府审计、社会审计、内部审计分别是国家治理、社会治理及公司内部治理的需要。此外，晏维龙等（2018）从马克思主义经济学的角度分析审计制度功能，从资本积累、产权等概念出发，认为企业内部审计是维护个别资本积累稳定性的需要。

（二）信息科技运用

《中国内部审计》杂志2017年曾设专栏，介绍实务界内部审计信息化的优秀成果。2018年，人工智能、大数据、区块链、云计算等信息科技辅助内部审计仍是研究热点，重点探讨如何利用先进技术帮助解决具体审计问题。秦荣生（2018）指出，信息科技加速了内部审计技术应用创新，有利于提升审计洞察力，但目前仍缺乏“完整的数字化内部审计转型蓝图”，对战略、目标、流程、审计关系等的影响也需要研究。此外，杨熳（2018）探讨了基于信息技术的内部审计标准化问题，很有现实意义，也是比较紧迫的研究课题。

（三）其他职能协同

一是内部审计与合规管理。合规管理与内部审计一般被归为风险管理的第二、三道防线，黄胜忠等（2018）提出这两种职能可以在各管理层级间展开互动，既需要职能部门、管理者、治理层以及外部利益相关者的共同参与，也要求更好地发挥内部审计的咨询服务功能。二是内部审计与纪检监察。史伟立（2018）认为“内部审计是从严治企的产物，纪检监察是从严治党的产物”，因对象、内容、方法、目标等方面的内在联系，内部审计和纪检监察存在结合的可行性及必要性。实务中，很多企业将内部审计与纪检监察两种职能配置在同一个部门，这种影响值得研究。三是内部审计与管理控制。张先治（2018）认为内部管理审计以管理控制为主要审计内容，内部审计也可以推动管理控制的完善。四是内部审计其他职能。王宝庆（2018）系统论述了舞弊审计，强调内部审计是舞弊防范的重要途径，内部审计应做好事前防范工作。安宁等（2018）探讨了内部审计参加战略联盟审计的问题，王爱华（2018）讨论了企业技术创新过程审计的问题，这些也体现了内部审计职能的拓展。

四、未来研究展望

（一）以受托责任理论为基础深化内部审计理论研究

总体来看，内部审计理论界的研究热度不及实务界，纯粹探讨内部审计基础理论的文献更是屈指可数。中国审计事业迎来新的历史机遇，也面临新挑战和新课题，积极推进中国特色社会主义审计理论建设是我们的时代重任（胡泽君，2018）。内部审计的本质在于受托责任，是确保受托责任履行的控制机制（王光远，2007）。随着受托责任关系及其所处环境的变化，受托责任的内容、目标、规范、控制机制也在不断变化（瞿曲，2006），基于“治理观”的审计本质探讨仍可纳入受托责任框架分析，内部审计在不同层次的受托责任关系中发挥作用，但作为一种控制机制的本质没有变化。需强调的是，王光远教授在《现代内部审计十大理念》中提出的内部控制与风险管理、公司治理与价值增值、确认与咨询、独立性与客观性、内部审计营销与部门管理、内部审计准则等基本概念，仍是需努力研究的内部审计基础理论重点。

（二）根植于中国制度背景研究重大问题

既要深入研究普遍、共性的基础理论，又要深刻理解当前制度背景和时代课题，才能更好地推动内部审计理论与实务。胡泽君（2018）强调，加强内部审计工作是推进国家治理体系和治理能力现代化的需要，也是推动实现经济高质量发展的需要。这正是中国制度背景下内部审计的两大新课题。一是内部审计在国家治理体系中扮演怎样的角色。这需要基于我国国情，更好地理解公共受托责任与企业受托责任的联系，更好地认识国有企业受托责任的特殊性，更好地协调内部审计与国家审计、社会审计的关系。二是内部审计如何助推高质量发展。高质量发展本身就可划分为三个层面，即企业个体层面、产业层面以及宏观层面，内部审计如何在不同层面发挥作用，内部审计的目标、职能、模式等会受哪些影响等，都为内部审计的职能拓展与价值增值研究提供了新的空间。

（三）新《规定》对实务的影响需要持续关注

新《规定》中增加的内部审计职责、对内审工作提出的新要求及其产生的影响，都需要进一步研究。比如，内部审计职责中与自然资源资产管理、生态环境保护责任相关的环境审计，现有文献讨论不多，仅张薇（2018）在分析我国环境审计制度变迁时提出要发挥内部审计的作用;重大政策落实审计的探讨也是以政府审计领域为主;境外机构、境外资产和境外经济活动审计也鲜有文献涉及。再如内部审计的独立性，此次修订的重点是建立健全保障内部审计独立性的领导机制、约束与保护制度，这方面的研究还有待深入。此外，《规定》中很多方向性内容还要细化，如总审计师制度、审计机关的指导与行业协会指导之间的关系与定位协调、内部审计职业化等（张庆龙，2018）。内部审计最终向谁负责、与党委的关系、与外部审计的协调以及监督、评价和建议三项职能的兼容等也需要进一步探讨（徐玉德，2018）。

（四）用更开放的心态借鉴国内外优秀研究成果与方法

首先，要跟踪了解国际内部审计理论与实务动态。与政府审计、社会审计研究相比，内部审计研究领域对国外最新成果的跟踪要少得多。其次，研究方法要更加多元化。目前，内部审计实证研究还不普遍，与基础理论相结合并产生深刻学术或实务影响的案例分析还不多，因此成为经典并被普遍引用的文献不多，这也难以促进内部审计学科的系统发展。最后，研究对象的普遍性还不够。目前高校、金融企业、国有企业内部审计实务研究较多，对国际大型企业、国内民营企业内部审计的研究偏少。只有从更广泛的角度借鉴先进方法、吸纳优秀经验，才能更有力促进中国内部审计的健康发展。

主要参考文献

鲍国明.站在新起点  开启新征程[J].中国内部审计， 2018（10）：19

蔡春，刘静，黄昊.新时代审计理论研究创新发展的思考[J].审计研究， 2018（5）：12-16

李凤雏.关于深化内部审计工作几个问题的思考[N].中国审计报， 2019-1-2（8）

时现.最新发布的《审计署关于内部审计工作的规定》的特点分析：基于修订前后比较的视角[J].中國内部审计， 2018（3）：4-7

徐玉德，张昉.内部审计的本原逻辑与价值回归[J].中国内部审计， 2018（10）：32-35

晏维龙，庄尚文. 审计制度功能的马克思主义经济学解析：兼论新时代中国特色社会主义审计制度的功能定位[J].审计与经济研究， 2018（1）：1-12