环保PPP项目增值税政策的解读及应用

摘 要：环保PPP项目在建设阶段、运营阶段及移交阶段都会产生增值税，如何加强PPP项目的增值税管理，最大程度体现PPP模式经济价值和社会价值，是PPP项目投资人与项目公司共同追求的目标。因此，本文对PPP项目涉及的增值税问题进行了梳理和研究，对招投标成本估算、商业谈判签约乃至运营阶段税务策划等环节提供一些参考建议。

关键词：环保PPP项目;增值税;解读应用

增值税贯穿于整个环保PPP项目寿命周期中，特别是运营期增值税进项税税额大、抵扣周期长，对PPP项目的现金流、成本尤其是融资成本、投资回报等均可能产生重大影响。如何建立正确的PPP项目投资测算模型，依据可研报告、融资方案等，通过测算净利润、现金净流量等，得出项目投资内含收益率和项目资本金内含收益率指标，增值税在此模型当中的考量是非常重要的。实际上，有些专业人员在设计经济方案时，或因专业知识欠缺或因税法政策不熟悉，增值税经常计算错误，加大政府财政支付负担，给国家经济造成了损失，因此明确增值税的政策和计算显得迫切而重要。本文介绍了现行的增值税税制，增值税税负测算要点，准确科学的税负测算，为项目测算投资回报提供依据，辅助项目决策。

一、 目前适用的增值税政策

目前我国没有统一的法律法规对PPP模式中可能涉及的税收政策做出规定，相关政策散布于多个税种的诸多文件中。增值税的税收优惠划分很细，政策界限很严。在进行税收筹划时，纳税人必须仔细研究现行政策，掌握政策，不能越线。

2015年6月12日财政部国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税〔2015〕78号）的通知，对近年来发布的资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策进行整合和调整，极大地方便了纳税人查阅和使用。

财税〔2015〕78号纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务（以下简称“销售综合利用产品和劳务”），可享受增值税即征即退政策。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照本通知所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（以下简称《目录》）的相关规定执行。例如垃圾处理处置劳务，增值税即征即退70%。垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气电力、热力，增值税即征即退100%。即征即退是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。其实质是一种特殊方式的免税和减税。

2019年3月21日，财政部、国家税务总局、海关总署等三部门发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》。《公告》明确，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%的税率，税率调整为13%;原适用10%的税率，税率调整为9%。

二、 增值税特点

1. 普遍征收

无论是从横向看还是从纵向看，都有着广阔的税基。从生产经营的横向关系看，无论工业、商业或者劳务服务活动，只要有增值收入就要纳税;从生产经营的纵向关系看，每一货物无论经过多少生产经营环节，都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。

2. 实行税款抵扣制度

只有纳入增值税征收范围的商品或劳务中所含的增值税才能抵扣。抵扣时按照增值税专用发票等抵扣凭证上注明的税款确定进项税额，将其从销项税额中抵扣后计算出应纳税额。

3. 实行比例税率

2019年4月1日减增值税后，增值税税率一共有4档：13%、9%、6%、0。销售货物、加工修理修配劳务、有形动产租赁服务和进口税率为13%;销售服务、无形资产（除土地使用权外）为6%，出口货物税率为0;23类特殊货物销售或进口行为，税率9%。

4. 实行价外税制度

增值税额独立于价格之外单独核算，不作为价格的组成部分;在增值税专用发票上分别注明销售额和增值税税额。

三、 PPP项目生命周期的增值税筹划

《建设项目经济评价方法与参数》（第三版）对具体项目增值税计算没有做出明确规定。 在实际环保项目操作中，专业人员由于税法政策不熟悉，对增值税的各种处理办法都有，有假设不征稅的，还有假设正常征收的，同一个项目不同机构不同专业人员测算的结果可能差异很大。这里介绍一下PPP项目周期的增值税筹划。

（一）建设期

PPP项目建设期，项目公司会产生土建建设和设备安装及设备采购活动，获得工程总承包方和设备厂家开具的增值税专用发票，此为进项税额。 该笔税额非常巨大，由于建设期内基本没有销项税额，项目公司在建设期内会形成大量的抵留税款，意味着在回收工程投资前几乎不用交增值税。因为没有销项税而导致这些巨大的进项税无法抵扣，要等到项目进入运营期才能摊销进当期成本费用。但是，该变化对部分享受现有增值税税收优惠的环保行业的实际意义不大。

（二）运营期

PPP项目投入运营后取得运营收入产生增值税纳税义务，应该征收增值税，需要明确以下几个问题。

1. 纳税人身份选择

财税〔2018〕33号财政部税务总局关于《统一增值税小规模纳税人标准的通知》将纳税人按其年经营额大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务年销售额标准为500万元（不含税销售额），大于500万元为一般纳税人;年应征增值税销售额500万元及以下为增值税小规模纳税人标准。

对于一般纳税人，应交增值税=销项税额-进项税额

销项税额=不含税销售额×13%=含税销售额÷（1+13%）×13%

进项税额=不含税进价×13%=含税进价÷（1+13%）×13%

小规模纳税人，应交增值税 = 含税收入 ÷（1+3%）×3%

环保PPP项目的年营业收入都远远超过500万元，会计核算健全，属于一般纳税人。

2. 销项税

环保PPP项目提供垃圾处理、污泥处理处置等劳务，利用工业生产过程中产生的余热余压和厨余垃圾等发酵生产出的电力和热力”“以污水处理后产生的污泥为原料生产的干化污泥、燃料”“以餐厨垃圾等资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料”等形成的销售收入，含税收入和不含税收入都是针对增值税而言。增值税是一种价外税。项目运营期增值税适用一般计税方法。考虑项目运营收入的适用税率，并对运营期收入按照适用税率进行价税分离，计算不含税收入和销项税。

3. 可以抵扣的进项税

准予抵扣的进项税根据税法规定，包括：①从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。④从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

环保PPP项目的运营期成本主要包括原材料燃料动力费、日常养护成本、人员工资、运输费、保险费及排污费等。其中原材料燃料动力费、日常养护所采购的设备或服务、运输费、保险费等具有增值税发票可以抵扣，其他成本如人员工资、排污费等不能进行抵扣。

4. 适用税率

税负的测算要采用适用的税率计税，2019年3月21日财政部、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，于4月1日增值税率下调进入操作环节。相关专业人员要做好分块确认适用税率的工作，提高财务测算的准确率。

5. 退税

财税〔2015〕78号文件退税都实行按比例即征即退。即征即退税额直接用期应纳税额乘以退税比例。目前，退税比例依据不同项目有30%、50%、70%和100%四种。

采取即征即退政策，与先征后返相比，具有税款返还及时、操作程序简单易行的优点。与免征增值税比较，收入对应成本中耗用进项税额不需转出，纳税人可实实在在享受税收优惠利好，具有实质性降低税负。

“即征即退”方式下则首先计算出缴纳增值税，再计算缴纳城市维护建设税和教育费附加，增值税额可以按照财税〔2015〕78号文件规定的退税比例获得返还，而城市维护建设税和教育费附加却不能得到返还。

6. 移交阶段

PPP项目移交一般有两种方式：一股权转让方式，也就是项目公司的股权移交给政府，项目公司继续存在，股权转让不属于增值税征税范围转让非上市公司的股权不属于增值税征收范围。二资产移交方式，项目公司设施无偿移交给政府，项目公司进入清算环节，项目公司未发生增值税的销售行为，无须缴纳增值税。

四、 降低稅负，提高利润途径

PPP项目公司缴纳的增值税可以从销项税予以抵扣，抵扣的越多，企业缴纳的增值税减少，利润就会增加。增值税减少导致以增值税为税基的城市建设维护税与教育附加的减少，导致利润增加。

项目公司降低税负，提高利润的途径。

1. 纳税人兼营不同税率项目，如果能分别合适，按各自的税率计算增值税，否则，按就高不接低的原则按较高税率计算增值税就会多缴税。

2. 如果项目公司为一般纳税人，选择供应商时尽量选择增值税一般纳税人，这样就可以多抵扣进项税少交增值税。

参考文献：

[1]刘星.PPP项目公司增值税税收筹划要点探析[J].财会学习，2019（3）：135-135.

[2]余秀娟.关于我国PPP项目增值税问题的研究[J].现代PPP观察，2017（8）.

[3]张成.财税〔2015〕78号：《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》七大看点[N].中国税务报，2015-07-03.

作者简介：马梅芳，上海环境卫生工程设计院有限公司，上海。