管理会计决策中的数目幻象及研究综述

李子扬 詹承燕 陈钰莹

摘要 启发式效应一直是行为学及心理学关注的焦点，这一效应影响着人们的信息决策，甚至往往引起决策误差，但当前对启发式效应在管理会计决策中的讨论仍属少数。对于以数字作为信息载体的管理会计，数目启发式效应的影响广泛，由于无标准准则要求，管理会计中对相同的经济变量用不同单位、量纲呈报很可能会使管理会计报告使用者的判断和决策出现偏差。对此，本文对国内外近年来有关数目启发式效应的期刊文献进行了归纳梳理，分析阐述了数目启发式效应的来源、成因以及对管理会计决策的影响。

关键词 数目启发式效应 管理会计决策 会计信息

一、引言

会计信息的有效性与有用性是会计信息系统充分描述经济活动和提供决策有效信息的重要组成部分，数字信息则更是会计信息中的关键。然而，在会计信息的使用过程中，由于人类大脑的生理特征，人们往往因认知的不完全性而形成认知偏差。启发式（Heuristic）正是一种人类认知水平局限下导致偏离理性信息处理过程而形成认知偏差的常见现象。

作为启发式效应之一，数目启发式效应是指人们根据量化信息进行决策时过度依赖表面数目大小而忽略其他重要信息的认知误差（如计量单位） （ Pelham et al.，1994）。例如，人们在不知道房间大小的情况下，常容易认为一套有八个房间的房子比一套有五个房间的房子大;在不知道研究助手实际工作效率的情况下，认为两个研究助手比一个研究助手更有效率等。心理学及行为学研究者从数量、图形、概率、货币等众多角度验证了数目启发式效应的存在，人们在生活、工作中似乎难逃这一思维偏差的影响。

行为学理论认为，人们对信息的使用需经历信息获取、信息解码、信息存储和使用等一系列数量信息加工的认知过程，在该过程中人类的大脑并非是全知全能并不知疲惫的。基于数目启发式在消费者行为领域的研究，由于数目启发式效应的存在，人们在判断时以特定形式下比率或差额的数目作为评估数量依据，会导致人们对交易活动及自身购买力的判断出现偏差或“货币幻觉”， 进而影响人们的消费行为，对人类的经济活动产生一定程度的影响。例如，对同样的消费者预算和目标商品用不同国家的货币来计价时，当外国货币的面值大于本国货币时人们倾向于花费更多（Wertenbroch et al.， 2007）。这是因为用大面值外国货币计算的预算与目标商品价格的差额大于用小面值本国货币计算的二者之差额，人们受数目差额影响而认为盈余货币较多，因而倾向于花费更多。

而对于几乎将数量信息视为语言，且其信息呈报形式、单位、时间等并没有一致规定的管理会计信息系统而言，其数量信息使用频繁、单位复杂多样，例如核算一个工程项目的成本，既可以百万元为单位，亦可以元为单位;衡量一项任务的进度，可以报告项目离预定期限相差多少天、多少个月或多少年。由于管理会计任务的多样性和繁杂性以及信息使用者个人特征的差异、管理会计任务的复杂程度、完成任务的时间紧迫程度和完成任务的认知耗费等，会计信息使用者同样可能在处理会计信息过程中偏离标准理性的系统式信息处理方法，而采取简便快捷的数目启发式策略。基于此，本文从现有的文献中整理出对启发式及数目启发式的现有研究，将其拓展于对管理会计决策的应用中。上述文献的归纳分析对管理会计未来研究的拓展方向提供指导，也使会计信息使用者对会计信息的解读有了新的认识，同时对管理会计未来发展方向具有重要指导意义。

二、数目启发式

（一）数目启发式存在性研究

“数目启发式”这一概念虽由Palham et al.（1994）正式提出，但早在此之前，众多心理学和行为学领域的学者即对数目启发式的存在问题展开研究。20世纪70年代末开始，学者开始探讨人类的认知中是否存在以数目作为依据而高估数量的情形，Petty和Cacioppo（1983）发现了将数目作为主要判断依据的“数目经验法则”。Pelman、Swann（1989）和Showers（1992）发现，人们对自我的认识同样会过分注重数目而高估数量。这些研究显示，人类似乎与动物一样存在这种以单纯数目为判断依据而错误估计数量的认知偏差。为纯粹、有效地验证这一认知策略是否存在，Pelham et al.（1994）从图形面积、数字计算、货币估计、概率选择、人物特征等角度实施了五个实验直接探索数目在人类日常数量判断中的影响，并基于此正式提出“数目启发式”的概念，即人类倾向基于特定单位或形式下的数目来判断数量和可能性，而未充分考虑与数目相关的其他重要变量（例如单位或量纲的大小）。

数目启发式作为人类的认知策略之一，是在认知能力以及任务环境制约下的一种非理性的信息获取和处理方式，与信息的感知和加工过程息息相关。在信息处理中，无论是有生命的人，还是人工信息加工系统（计算机），其本质均是基于符号（Symbol）在大脑或处理器中进行信息传递和分析解码，符号是信息存在的模式，如语言、数字、标记等。因此数字其实是人类生活中广泛接触和普遍使用的信息载体，与信息加工系统中的其他符号形式一样，主要功能是代表、标志或表明外部世界的事物。数量信息相比于单纯的数字信息而言，在很多时候融入了语言等其他符号成为复合的信息模式，且融合方式在人类的进化和习惯中一般得以固定，例如在中文中一粒米、两条鱼、三头牛、四顶帽子、五件衣服等搭配，又如英文中单复数的使用惯例。符号间通过不同联系方式而形成不同的符号结构（Symbol structure），又称作语句（Expression），符号和符号结构是外部事物的内部表征。Newell和Simon（1972）认为，无论是人还是人工智能，信息加工系统均是由感受器（Receptor）、效应器（Effector）、记忆（Memory）和加工器（Processor）组成。感受器接受外界信息，效应器给予反应。信息加工系统都以符号结构来标志其输入和输出，记忆可以存储和提取符号结构。信息加工系统的上述功能也可概括为输入、输出、存储、复制、建立各结构的条件性迁移。Newell和Simon（1972）提出，具有这些功能的系统必然表现出智能行为，而人类智能行为的系统还具有对环境的适应能力。与人工智能不同的是，人类认知系统的信息加工能力是比较有限的，对环境的适應性使人们在进化过程中形成了一条信息获取和加工的“捷径”以快速地完成信息处理任务。

在相对固定时间段内，唤醒水平是衡量认知资源数量和认知能量大小的关键因素。若唤醒程度高，就有更多可利用的认知资源能量;若唤醒程度低，则可利用的认知资源能量就相对较少。当固定时间段内的认知能量决定后，大脑会根据各个任务和方面的需求确定认知资源的分配。其或依据个人的长期习惯，如在注意过程中将认知能量分配给突然运动的东西等新异刺激;或根据当前主观意愿，如达到某个目标或满足某项期望等;也可能依据对完成任务所需认知能量的理性预期，估计不同方面会耗费的认知能量，使能量增加或减少，最终影响注意的分配。总体而言，注意是认知资源的分配和选择的过程，大脑会处理它想要加工的信息。其依据既可能是主观意愿或习惯，也可能是理性的预期，其结果是人们根据信息情景将有限的认知资源调动到大脑最想处理的新异刺激上，而给其他信息分配较少认知资源。数目启发式效应也是在认知资源有限的情况下，将认知资源集中于构成数量信息的数目部分，而该认知资源分配的依据又主要是人类自身的习惯或主观意愿。因此，类似于注意分配受制于个体认知能量的唤醒水平、当时的主观意愿和习惯、对完成任务各个方面所耗费认知能量的预估及某些心理倾向，数目启发式作用的发挥也会受认知环境和个人特质的影响。

由于在大脑中处理数量信息和相关的数学计算、推导时往往会消耗大量的认知努力，数目启发式效应作为一种快速又节省认知地提供近似数量估计值的启发式策略（Gigerenzer et al.， 2000），在人类生活中广泛存在。毕竟在现代社会环境中，数目在很多情况下也与实际数量密切相关，大数目有时确实是大数量的表现形式。就这一点而言，数目启发式与代表性启发式有一定相似之处，都以局部或典型的特征作为整个客体的代表，由此引发“以偏概全”等偏差。在Pelham et al.（1994）提出数目启发式概念并构建实验验证其存在后，许多学者继续对数目启发式的存在性及其对人类生活、思维的影响进行了大量研究。

例如，Yamagishi（1997）的实验研究证明，人们会因忽视数值所在的量纲范围的不一致，形成认知的偏误。Kirkpatrick和Epstein （1992）用随机抽取豆粒的实验印证了该现象。在数目启发式概念提出后，人们以此作为该现象的重要成因（Denes-Raj和Epstein， 1994），并继续系统地分析该效应。Raghubir（2008）的研究发现，呈现数据时，若所用分母较大，这一比例的基础人数则会被突显出来，进而得到更多关注。Alonso和Fernandez-Berrocal（2003）在实验中甚至发现，面试中，被试因为对最终职位数目的信息过分关注，最终忽视了总体竞争人数。Olsena和Hjorth（2014）研究则发现，当在政治竞选时分多个条目列出在公共方面（教育、医疗和社会保障）支出的金额会比单一给出公共方面支出总金额更容易获得人们的投票，虽然两种竞选方案中公共支出总金额相等，但多条目的列示方式会让人们觉得竞选人在公共支出方面的投入更高，从而使其获得更多支持。

（二）数目启发式在经济活动中的影响

在Pelham et al.（1994）正式提出数目启发式效应概念之后，经济学领域的研究者开始关注这一效应在经济活动中的影响，但主要集中于研究数目启发式效应如何影响消费者行为。依 照 消 费 者 选 择 理 论 （Consumer Choice Theory）， 人们在决定交易活动时会比较一些相关参照标准 （如预算或者竞争商品的价格），估计参照标准与目标商品价格间的比率或差额 （Darke和Freedman， 1993）。由于数目启发式效应的存在，人们在判断时以特定形式下比率或差额的数目作为评估数量依据，导致人们对交易活动及自身购买力的判断出现偏差或“货币幻觉”， 进而影响人们的消费行为。

例如，Raghubir和Srivastava（2002）的研究证实了表面价值效应（Face-value Effect）。Chattopadhyay （2002）与Wertenbroch et al.（2007）的研究则在此基础上引入了收入预算，并研究在实际预算和价格比率相同时，不同货币下人们消费数额的差异。此外，数目启发式效应还会在消费者面临各类数目信息时直接影响消费行为。Burson et al.（2009）在实验研究中发现，相比较小的产品属性量度单位，较大的产品属性量度单位使消费者更倾向于选择该产品属性表现较好的产品。Burson et al.（2009）的实验（影碟租借计划1）中也得到相应结果，不同的数量信息呈现形式可导致被试完全相反地选择。研究有力地说明了数目启发式的存在和在经济活动中的影响，也再次反映了完全理性人假设与人类行为的不一致。Pandelaere et al.（2011）的研究也得到相似结果，而且相比于小量纲，在大量纲下人们购买商品的倾向随着质量打分的增长上升更快。

Monga和Bagchi（2012）在研究中提出，虽然在理性的角度下消费者不会因单位大小而影响消费感知，但是在实际消费时却不如此。在Monga和Bagchi构建的实验中发现，当数字信息比较突出时，相比于以楼层数为单位表示建筑物高度（如10层），以英尺（1层=13英尺，1英尺=0.3048米）为单位表示建筑物高度会使被试感知到建筑物更高。Zhang和Schwarz（2012）的研究表明，相比粗简的单位，使用精细的单位描述产品属性会让消费者有更精确的属性感知并增强对该产品的信心，比如在其有关汽车维修时间的实验中，用30天或31天表达需要维修的时间时，相比用1个月来表达时，被试感知到了更精确的维修时间范围。

（三）数目启发式的成因及作用条件

在探究数目启发式的存在及其对人类经济行为影响的同时，研究者对形成这一现象的原因及影响条件进行了分析。从现有文献来看，数目启发式的成因大致可归纳为三个方面。

（1）从人类进化和适应环境的角度出发，人们与生俱来的计数能力和数目与数量的天然联系使人类在潜意识中更易将数目作为数量的代名词。（2）人类更偏好于分多次获得小的数目而非整体获得一个大数目，此类刺激物量级大小与人类对刺激物反映的非线性关系也会导致数目启发式效应的产生。（3）前语言期（Preverbal）的计数系统形成于人类出生后到学会语言之前的幼年期，其独立于人类培养形成的、实际使用的计数系统（Gelman和Baillergeon，1983）。但由于其始终存在于人类的潜意识中，提升了人类对数目的敏感度。一旦人们受到认知能力或任务时间、难度的局限而難以或不愿使用标准、系统的逻辑推理时，潜意识中对数目的敏感即导致数目启发式效应的产生。

上述三种成因的角度虽各不相同，但都至少支持一个观点：数目启发式效应与人类计数系统密不可分，类似大脑数学运算功能的“副产品”，人类很难完全规避其影响（Fischhoff，1982; Arkes，1991）。这种效应可能既是人们在耗费认知成本时迫不得已的“下策”，也可能正是人类分析类似决策问题时为减少认知努力而存在于潜意识中的“上策”。

此外，不少研究发现，与动物不同，人类数目启发式效应的出现有其特殊的条件，人类依据数量做出决策和判断时既可能理性地运用系统的信息处理方式，也可能直接采取简略的信息分析过程（Brewer，1988;Liberiaman和Eagly，1989; Payne et al.，1992），而数目启发式效应正是一种快速、直觉性的思维“捷径”。由于受过系统的计数和运算训练，大多数成人拥有较高的认知标准以抵制数目启发策略的应用。在可以盡情使用认知能力的情形下，人们会使用复杂的运算策略做出不受数目启发式影响的无偏判断。因此，Pelham et al.（1994）提出，人们在决策中数目启发式效应发挥作用的程度很大程度上依赖于在处理任务时某一时段认知能力的耗费程度。无论节省认知努力耗费是受制于认知能力和时间局限的无奈之举，还是人们自发地节省大脑能量的主动选择，实际的影响因素可分为客观环境因素和主体自身因素两类。从当前研究来看，影响该效应作用发挥的因素大致分为这两类：情景条件和个人特征。

情景条件即在对数量、概率进行判断、做出决策时的任务情景和外部条件，主要包括：任务的复杂程度（Payne et al.，1992）、完成任务的时间紧迫程度（Chaiken和Eagly，1989; Maheswaran和Chaiken，1991）、完成任务的认知耗费程度（Gilbert et al.，1988）。Payne et al.（1992）即在研究中将任务的复杂性和难度作为人们使用复杂的分析策略或简易的直觉策略情景因素。他们提出，高难度的任务会迫使人们依赖直觉而不是分析推理，当任务的难度超过人们某时段可应用的认知能力时，使用分析推理的处理策略与使用简易的启发式策略均不能获得无偏误的判断时，启发式策略相比于分析推理更易快速地解决问题。Gilbert et al.（1988）则提出另一观点。他们认为，人们只有在可以应用足够认知能力解决当下的问题时才会使用规范、系统的处理原则。当认为需要耗费的认知能力过高时，人们轻易采用启发式策略将问题处理过程进行简化，认为需耗费的认知努力有时与任务的难度相关，但工作量等其他因素也可以极大地影响人们对需付出认知努力的感知。Chaiken（1989）在启发式效应理论模型的研究中则提出，当人们被迫在相对短的时间内迅速完成一项评估或决策时，会依赖于启发式策略作为简易处理路径。因此尽管人们在完成较简单的任务时，由于时间限制，也会因难以充分施展系统的、分析的处理方法而做出偏误的决策（Rothstein，1986）。人们在处理数量信息时实际也是双认知途径（复杂或简体途径）的处理，两者可能同时存在于任务处理过程中，而任务复杂程度、任务所需付出的认知努力以及时限的长短均会影响处理方式的应用，最终影响决策的准确性。

个人特征则主要体现为个人的思维方式（Monga和Bagchi，2012）、专业知识、单位换算熟悉程度（Pandelaere et al.，2011）、情绪特征（Pacini et al.，1998）、精明程度（Ofira et al.， 2008）等。Monga和Bagchi（2012）提出，虽然在数量形式的组成中数目和单位（量纲）是同样平等呈现的，但对于不同思维方式的信息获取主体而言，数目或单位（量纲）在认知中的突显（Salience）程度并不一样。对每一类信息而言，相比于浅层次（Low-level）特征而言，高层次（High-level）的特征往往传递着更宏观、全局的信息，它们蕴藏着更核心的、实质的含义。浅层次（Low-level）的特征往往伴随微观的变化，高层次信息则伴随着大的变化（Medin， 1989）。对于数量信息而言，它包含两个主要特征：数目和单位（量纲）。数目代表着浅层次或微观的视角。它们提供单纯的数字，但自身并不能传递出完整信息，单独的数目变化也并不能带来质的变化，只能表示在某一层次上数目的差异（如3天和7天仍局限在天数的差异上）。然而单位（量纲）则代表着高层次或者宏观的视角。它们意味着数量的本质，其实在不知道具体数目的情况下，仍能传递出一定信息（如几天、若干年），而且单位的差异会带给数量信息质的变化（如几天与几年的差别）。Monga和Bagchi也在其文中以问卷形式证实了该观点。而根据解释水平理论（Construal Level Theory）的研究（Trope和Liberman， 2003），具象思维的心理情景下的认知主体会更加关注浅层次的特征，而抽象思维下高层次特征会突显。Monga和Bagchi（2012）认为，当行为主体整体表现出具象思维心理情景时，其认知过程中会突显数目的作用，因此促使数目启发式效应的产生。

Pandelaere et al.（2011）则认为，部分行为主体之所以受数目启发式效应影响的程度更高，原因在于他们并不能熟悉地完成不同数量单位或量纲下数目的转换，所以对小单位（例如厘米）下数目差距的感知强于大单位（例如分米）下数目差距的感知，甚至有时人们熟悉某一单位下与数目组成的数量形式（例如100元人民币），而不知道还可以用另一单位表达该数量形式（379.27捷克克朗），或者不清楚两单位间的转换比例（1：3.7927）。其研究中提出当行为主体熟悉单位（或量纲）的转换比例时，数目启发式效应会得到遏制。在Pandelaere et al.构建的实验中，当被试多次受过不同单位转换培训或接收到单位转换比例的信息时，被试对在不同单位下数目差异并无显著不同的感知。Pacini et al.（1998）的研究则发现，情绪上易压抑或处在抑郁状态的行为主体更容易依据经验习惯或是直觉做出决策，在很多情况下（特别是在琐碎、平常的任务中），他们的信息处理和决策过程并不受理性的控制或控制不充分，更难以依据严谨规范的逻辑推理和分析解决问题。在其实验中，出于情绪低落状态下的被试做出了偏误更大的决策。

三、数目启发式与管理会计信息使用有效性探讨

现有文献开始将这一心理学效应引入消费者行为分析，揭示其在人类经济活动领域中的作用。但对于将数量视为“语言”的会计学科而言，现有文献少有探讨数目启发式效应对会计信息使用者思维及行为的影响，特别是对于报告形式、单位都不统一的管理会计信息。数目启发效应是否存在于管理会计信息使用、处理的过程中？由于管理会计任务的多样性和繁杂性以及管理会计信息使用者个人特征的差异，管理会计任务的复杂程度、完成任务的时间紧迫程度、完成任务的认知耗费等是否可影响数目启发式效应在管理会计任务中的作用？而管理会计主体个人特征，如思维方式、工作年限、管理层次、数学水平等对管理会计任务中数目启发式效应又有何影响？在数目启发式外，管理会计信息使用主体在处理信息过程中的其他非理性行为是否存在，并与数目启发式效应共同作用于信息使用、处理过程？其他非理性行为对数目启发式效应本身又有何影响？采用何种措施可以抑制数目启发式效应在管理会计任务中的影响？这些问题对探知决策主体究竟如何理解、运用管理会计信息，以及如何进一步提升管理会计信息的有用性和决策价值都至关重要。

现有众多关于会计信息有用性以及管理会计信息有用性的研究似乎仍限定于理性经济人假设的框架之下，即无论我们提供何种经济活动或管理活动的信息，会计信息系统确认、记录、计量和披露的信息都会被信息使用者按照标准无误的理性流程获取、存储并使用，并据此做出合理、无偏的经济决策或管理决策。然而，我们会计的基本假设中从未有“完全理性人”这一条假设。信息价值的实现在于决策，决策是信息使用者做出抉择并生成行为结果的认知过程 （Libby and Lewis，1982）。人们对会计信息的使用，同样需经历信息获取、信息解码、信息存储和使用等一系列信息加工的认知过程。在该过程中，人类的大脑并非是全知全能并不知疲惫的。由于自身认知能力的局限或任务情景的限制，会计信息使用者同样可能在处理会计信息过程中偏离标准、理性的系统式信息处理方法，而采取简便快捷的启发式策略。会计信息的一个重要特征即以数量信息为主要载体，这更可能引发与数量信息处理相关的非理性认知策略，但这在现有会计信息有用性的探讨中并未被提及。

数量在会计信息系统中的重要性毋庸置疑，几乎是会计信息系统赖以存在的基础。无论我们是想表达各类收益或损失、各项资产或负债，还是现金流量的流入和流出，都离不开数量形式。其实我们可以形象地将会计信息系统描述为将现实中各类经济活动在既定的规则（会计准则等）、框架（概念框架、报表框架等）、标准（会计信息质量标准）等要求下抽象为简单的、有层次的数字信息的信息生成系统。在经历确认、记录、计量、披露等一系列流程后，我们“投入”的是经济现象，“产出”的是数量信息以及基于数量信息的文字解释。数字就像会计学者和实务工作者特殊的“语言”一样，时刻出现于会计信息生成的每一个环节和步骤中。没有数字的存在，会计信息系统也就失去了生存的基础和表达的手段，从会计诞生之日起，数量信息就已完全融入并体现在会计信息系统的方方面面，是会计学科形影不离的符号。而会计信息使用者对会计信息的理解、加工和处理，也主要是针对数量信息或以数量信息为基础的。大多数时候，我们对披露的会计信息的理解，就是对各类报告中数量信息的解读，例如固定资产有多少万，负债比率有多高，工程工期有多长，产品单位成本有多少等。因为在会计信息系统的处理过程中，客观存在的经济规模和经济活动（例如购买多少原材料、出售多少商品、招募多少员工）早已被浓缩和固化在各类数量信息中。而人们对会计信息的处理，则是信息使用者在大脑中加工和处理这部分数量信息，在大脑中还原这部分被转化和浓缩的经济活动应有的规模和具体的活动。如果说对会计信息组织框架、结构体系、涵盖内容、报告时间、主体、质量标准等各个方面的探索是分析和研究如何更精确地将客观具体的经济活动抽象和转化为数量信息，而对会计信息使用者信息处理过程的探索则正是分析如何将已转化的数量信息重新在大脑中还原成具体经济活动和规模感知的过程，两者对于提升会计信息的有用性缺一不可。

基于前文理论基础的分析，人们在处理数量信息的过程中，有可能偏离标准理性的信息处理原则而只依据数目作为推断数量的主要线索，最终做出有偏误的决策，即数目启发式效应。而本文研究的一个重要问题即数目启发式效应在管理会计信息系统中是否存在。之所以将管理会计信息系统作为切入点，主要原因在于，管理会计作为一个服务于企业内部管理和经营决策的信息系统，和财务会计信息相比，管理会计信息的意义更大程度上在于反映企业组织内部运营情况，以实现管理者的合理决策及资源的最优配置，从而实现最佳经济目标和社会目标 （孟焰，2006）。管理会计暂时没有统一的信息披露框架和报告系统，但由于运营过程中众多管理控制任务的需求，其信息量和任务工作量又远大于每年按时披露信息的财务會计信息系统。具体来讲，管理会计信息系统基本包括企业经营管理中的战略规划、预算、投资决策、业绩评价、项目管理、成本管理甚至内部控制和财务分析等环节。针对每一个环节，管理会计人员都需要编制一份或一系列报告。而这些独立环节中也包含多项报告，例如预算模块有全面预算报告、财务预算报告、各子项目部的预算报告等，业绩评价模块有平衡计分卡、EVA等各种业绩评价指标体系和方法，有各自对应不同的报告种类。仅就平衡计分卡而言，不同的指标选取就可形成内容各异的报告。而对于项目管理、成本管理等模块而言，其提供的报告更是林林总总，仅不同的成本计算方法和成本核算对象就对应着种类繁多的报告，此外还有战略地图、项目进度报告等众多涉及企业经营管理的内部报告。这些报告均无统一的报告编制格式，也没有标准的报告组成框架。因此，相比于以资产负债表、利润表和现金流量表为主体具有统一框架和内容标准的财务会计报告体系，管理会计报告框架和内容纷繁复杂，且每一种报告均以数量形式作为信息的实质载体。因此，其数量信息量大且内容庞杂。同时，管理会计报告披露和呈现的时间并不统一，不同于财务会计报告分年报、半年报、季报按时披露，在企业的经营管理中随时可能编制和提交不同种类的管理会计报告。这无疑增加了管理会计控制任务的难度和管理会计工作者的工作量。

更重要的是，在管理会计报告中，数量形式的呈现并没有统一的规范和标准的要求。这点与财务会计报告截然不同。在财务会计报告中，数量形式几乎以某种统一的单位呈现，如金额一般以人民币元为单位呈现，即使有外币使用的情况，财务会计准则也要求按一定的处理方式和汇率将这部分外币折算为人民币再列示于财务会计报告中。因此在财务会计报告中，数量形式一般是以统一或经过换算后的单位和量纲呈现。然而对于管理会计报告而言，其单位和量纲并无标准的要求和规范，同一指标一般可以通过形式各异的数量信息予以表达。例如平衡计分卡中，涉及金额的财务指标（如经营净现金流、固定资产等）既可用元作为单位表示，也可以百万元为计数基础;对于客户忠诚度、市场认可度等打分评价指标，既可以10分为满分量纲，也可在1000分为满分的范围内进行评价，又例如内部流程指标中的平均无故障时间，既可用天作为计算单位，也可以周或月等作为时间的衡量尺度。这种可转换的单位和量纲在各类管理会计报告中层出不穷，难以尽数。李子扬等（2016）即探讨了数目启发式效应在投资决策中的影响。投资决策作为管理会计的一个重要部分，从经济体诞生那一刻开始，它的每个员工都面临着这一任务。作为最基础的管理控制活动，它能够直接影响企业生存与发展。面对投资决策任务，投资者本身需耗费认知对信息进行分析处理，如果内容、任务标准多样（如量纲不同等），还需不断调整策略进行计算与比较，进一步加大了信息处理的负担。基于前文中数目启发式作用条件及对投资者行为影响的研究文献，在此类频繁转换单位或量纲的情形下进行信息处理和判断时，数目启发式效应极易产生，并导致信息处理者做出有偏误的决策。可见，对于数量形式繁多、报告形式和时间不统一的管理会计信息处理任务而言，管理会计信息使用者很有可能受数目启发式效应的影响。因此，从内容上看，管理会计控制系统囊括内容众多，范围较广 ，涉及预算、投资决策、业绩评价、薪酬激励、流程管控等众多子模块。唯有深入分析数目启发式效应对其决策的影响，才能真正理解、运用管理会计信息，并进一步提升管理会计信息的有用性和决策价值。

四、结论

通过以上对现有文献的分析，本文认为管理会计决策的相关研究存在以下不足。

（一）会计信息有用性的假设需进一步完善。关于会计信息及管理会计信息有用性的研究仍使用理性经济人的假设，即任何经济、管理活动的信息均可被使用者的信息处理系统进行理性地获取、存储与使用，并做出合理决策。这一假设忽略了信息使用者自身认知能力或任务情景的限制会导致其使用简单快捷的启发式策略。

（二）数目启发式效应对管理会计决策的影响需进一步深入讨论。尽管部分文献聚焦于启发式决策对管理会计决策的影响，但数目启发式效应却少有提及。而数量在会计信息系统中的重要性毋庸置疑，几乎是会计信息系统赖以存在的基础。数目启发式效应在一定程度上影響着管理会计决策。从管理会计主体的个人特征，如思维方式、工作年限、管理层次、数学水平，到管理会计控制系统的众多子模块，如预算、投资决策、业绩评价、薪酬激励、流程管控等，数目启发式效应的影响都值得探讨。

基于前文分析，结合我国管理会计发展现状，本文提出以下建议。

（一）加快管理信息系统的完善和普及， 采用标准软件对管理会计信息进行分析、加工并做出决策， 减少人脑在处理信息过程中的非理性影响。

（二）对管理会计信息呈报中可予以标准化的部分， 如呈报格式等在一定程度上予以标准化， 在给出不同形式下数量信息时， 提供数量换算公式等作为参考。

责任编辑  秦长城