我国企业会计准则体系的建立：国际趋同

2019-09-10周华

财会月刊·上半月 2019年11期

【摘要】2001年证券监管机构关于“会计国际化”的倡议对于会计法规的制定具有很强的误导性，所幸会计准则制定者秉持会计协调理念，并未受到过大冲击，反而放缓了会计准则出台的进度。这一时期出台的一系列会计核算办法，是符合业界真实需要的会计法规立法形式。但受欧盟市场经济地位谈判的影响，会计准则制定者最终于2006年推出了与国际财务报告准则“实质性趋同”的企业会计准则体系。金融工具、套期会计等会计规则被植入我国会计法规。

【关键词】会计准则；国际财务报告准则；会计国际化；会计协调；实质性趋同

【中图分类号】F233【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）21-0039-8

【基金项目】中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（中国人民大学科学研究基金研究品牌计划）“我国会计法规体系的优化路径研究——兼论国际财务报告准则的困境及其改进”（项目编号：16XNI006）

一、2001年的会计“国际化”与“国家化”之争

1.会计法规制定者的“会计协调”理念。2000年7月31日，财政部会计司发布《关于对企业会计核算制度改革征求意见的函》（财会函[2000]6号）。该公函提出，随着我国经济改革的深入和企业组织形式的变化，分行业、分所有制的会计核算制度模式已越来越不适应要求，迫切需要进一步深化改革。为适应社会主义市场经济要求，在继续制定会计准则的同时，财政部拟对会计核算制度进行改革。自1992年的会计改革起，会计准则和会计核算制度一直在并行运用。对于这种并行运用的方式要不要保留下去，存在不同的看法。其中财政部会计司司长冯淑萍[1]认为，“在我国现阶段，会计核算制度和会计准则应并存”。时任财政部会计司副司长的刘玉廷[2]持相同立场。在这次会计改革中，会计法规制定者提出了很多很好的、符合会计原理的正确主张。冯淑萍同志指出，是否适应本国经济的发展，企业根据这套标准提供的会计信息是否能够真实而完整地反映其财务状况和经营成果，政府监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的，注册会计师依据这套标准是否能够发挥其对企业经济业务的鉴证作用，这些才是评判一国会计标准优或劣时应考虑的方面。

2. 2000年《企业财务会计报告條例》修改会计要素的定义。2000年6月21日，国务院令第287号颁布《企业财务会计报告条例》。该条例重新定义了六大类会计要素，其给出的定义与国际会计准则的定义基本一致，但与1992年出台的《企业会计准则》存在较大差异。其中变动所涉及的重要理论问题主要如下：①资产的定义为何变动如此之大。《企业财务会计报告条例》将资产定义为“预期会给企业带来经济利益”的“经济资源”，不再强调民事权利。这意味着，资产的定义全面转向金融分析理念，不再与民商法挂钩。《企业财务会计报告条例》关于资产的定义为：一是由过去的交易或事项形成，并由企业拥有或者控制的资源；二是资产预期会给企业带来经济利益。这种经济利益是资产所具有的最重要的质量特征。当企业拥有或者控制的资源已经不能为企业带来经济利益时，则该资源不能确认为企业的资产，也不能在资产负债表的资产方予以反映。根据《企业会计准则——基本准则》对资产的定义所制定的企业财务会计制度，没有真正反映资产的质量特征，若企业的某项资产发生了损失或者减值，按照行业财务会计制度规定，仍然把它确认为资产并列示在资产负债表上，使得企业的资产和利润虚增，导致会计信息缺乏可靠性。②负债定义的预期化。《企业财务会计报告条例》将负债定义为预期会导致经济利益流出企业的现时义务。这种基于“预期”的定义同样反映了金融分析思路的影响，与会计原理强调法律事实的原理相悖，因而是不大合理的。其实，该定义甚至无法覆盖当时会计准则所规定的会计规则。例如，预计负债并非现时义务。③所有者权益的定义改为资产减去负债之后的余数，实质内容没有变化。④收入、费用的定义均取其狭义，无法包容营业外收入、存货跌价损失等项目。利润的定义不得不脱离收入和费用另行定义。因此，很难将会计要素概括为六大类。

总之，《企业财务会计报告条例》吸收和借鉴了国内外会计界最新的研究成果，使得会计要素的定义全面预期化。会计法规制定者认为，该条例“对资产、负债、所有者权益等会计要素作出了科学界定，为真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量，进一步提高会计信息质量奠定了基础”。此后的会计法规所定义的会计要素均与此相似。

3. 2000年出台《企业会计制度》。财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》是上述立法理念的具体体现。《企业会计制度》是国家统一的、打破行业和所有制界限、集财务和会计于一体的会计核算制度，按照会计要素的定义和会计国际化的要求加以完善后制定的，是包括会计要素的确认、计量、记录和报告全过程的会计核算标准[3]。该制度既保持了会计的中国特色，又实现了与国际会计惯例的充分协调。其具有以下特点：①体现统一性原则，不再分行业，今后将针对某些行业特点另行制定补充性的行业会计核算办法；②体现可靠性原则，资产减值从“四项准备”（“四项计提”）增加为“八项准备”（“八项计提”）；③体现了会计标准的国际化潮流，所规定的会计核算与国际会计准则基本一致；④以“制度”的形式发布国家统一的会计制度，具有较强的可操作性，体现了中国特色。值得注意的是，《企业会计制度》对具体会计准则中产生较大问题的公允价值会计规则进行了修正（主要涉及债务重组准则、非货币性交易准则和投资准则），实际上取消了公允价值会计。

《企业会计制度》发布半个多月后，财政部于2001年1月18日发布了修改后的5份具体会计准则，与《企业会计准则》的立场一致，“公允价值会计”规则被悉数删除。作为对比，此前财政部于1998年6月发布的《企业会计准则——债务重组》和1999年6月发布的《企业会计准则——非货币性交易》都引入了公允价值理念，当时的流行观点认为，公允价值会计是财务会计的发展方向，历史成本计量模式将逐步退出会计的历史舞台。但公允价值会计所引发的问题使得立法机构意识到，公允价值会计的理论基础和操作规则均存在较大的缺陷。应当说，这一转变是立法机构审慎决策的体现。会计法规制定者提出，制定会计准则时不能不考虑其宏观效应，“政府要监控经济的运行，会计是一重要手段”。

4.证券监管机构的“国际化”理念。时任证监会主席的周小川同志比较支持向国际会计准则看齐。2001年4月11日，他在“政府预算管理与会计改革”国际研讨会上发表题为“关于会计准则国际化问题”的演讲，认为我国会计制度应更多地参考国际经验，更多地向国际标准靠拢，应允许有经验的国际会计师事务所对金融类企业进行审计。此论一出，会计准则国际化旋即成为财经界的热门话题。财政部加快了金融企业会计制度改革的步伐，贷款呆账准备的提取及呆账核销是此次改革的核心问题之一[4]，其与证监会展开了理论争鸣，会计“国际化”和“国家化”之争在2001年如火如荼地展开，会计学界大多支持“国家化”。

5. 2001年发布《金融企业会计制度》。在我国即将正式加入世界贸易组织之际，国内舆论普遍担忧我国金融行业如何应对金融业进一步对外开放和防范金融风险的挑战。2001年11月27日，财政部发布《金融企业会计制度》，该制度中关于贷款损失准备的规定是对周小川观点的呼应。

金融企业会计改革的目的是：落实“十五”计划纲要，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量，支持有条件的国有独资商业银行改组为国家控股的股份制商业银行，适应我国深化金融企业股份制改革的要求；改革金融企业会计制度，提高会计信息质量，增强会计披露的透明度，防范金融风险；适应WTO的要求，实现金融企业会计标准的国际化。

《金融企业会计制度》充分吸纳了《企业财务会计报告条例》《企业会计制度》和《企业会计准则》的改革经验，着力建设统一的金融企业会计制度，不再区分金融机构的类型，而是按照具体的金融业务设计会计标准，因而可以适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

该制度最大的特点是大刀阔斧地推行谨慎性原则，施行了稳健的会计政策。具体可以概括为以下三个方面：第一，就资产而言，严格按照《企业财务会计报告条例》规定的资产的定义，推行资产减值会计规则。第二，就负债而言，严格按照《企业财务会计报告条例》规定的负债的定义，要求金融企业合理记录预计负债，充分披露或有事项。第三，就收入而言，严格根据国际会计准则规定的收入确认条件，修改我国金融企业利息收入的确认规则。此外，该制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业的会计政策、会计估计和财产损失处理，批准权限属于股东大会、董事会、行长（经理）会议或类似机构，除履行报备手續外，不必再报经政府有关部门批准。

6. 2002年证券监管机构的“补充审计”政策。尽管财政部会计司一再强调向国际准则靠拢的立场，并采取了切实的改革步骤履行其大力推进会计准则国际协调的承诺，但证监会还是出台了与财政部立场迥异的证券监管法规。

2001年12月31日，证监会出台《公开发行证券的公司信息披露规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求公司在首次发行股票上市或上市后在证券市场再筹资时，应聘请国际会计师事务所按国际通行的会计审计准则，对公司按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计（俗称“补充审计”）。2002年2月28日，证监会发布《关于2002年A股公司进行补充审计试点有关问题的通知》，对一次发行量超过3亿（含3亿）股的公司进行补充审计试点。试点公司“应聘请一家具备从事证券期货相关业务资格的会计师事务所，按国内会计准则审计，审计后出具的报告作为法定审计报告。同时还应聘请一家具备补充审计资格的会计师事务所，按国际会计准则审计，出具补充审计报告。如国内会计准则与国际会计准则有差异，应对差异影响额作出说明，并向社会披露”。此后，围绕会计与审计规则的“国际化”与“国家化”之争愈加激烈。

2002年，冯淑萍再次撰文阐释会计法规制定者的立法理念，针对实务界和理论界的纷争提出了系统性的回应。刘玉廷[5]指出，不应当采取全世界绝无仅有的方式，把本国的注册会计师行业置之于“等外公民”的地位。这次论争为我国会计立法进程提供了宝贵的理论支持。

2002 ～ 2004年，财政部陆续发布了行业性的会计核算办法和关于执行企业会计制度和相关会计准则的问题解答，还发布了《小企业会计制度》。至此，形成了16份具体会计准则、3个会计制度和多个行业性会计核算办法共存的会计立法局面。制定行业会计核算办法的做法值得提倡。这是对不同行业所存在的不同业务模式的真实反映。

7.财政部会计准则委员会换届改组。2003年，财政部会计准则委员会进行了换届改组。5月13日，财政部印发《财政部会计准则委员会工作大纲》。7月10日，财政部印发《会计准则制定程序》（财会[2003]21号），该文件把会计准则的制定过程分为立项、起草、公开征求意见和发布四个阶段，其制定程序与国际会计理事会的应循程序相仿。

8. 2004年印发《小企业会计制度》。根据2000年开始的会计改革的总体设想，财政部历经两年多时间，于2004年4月27日印发《小企业会计制度》。《小企业会计制度》是以《企业会计制度》为基础，经过适当简化后形成的。会计法规制定者所秉持的以下立法理念值得关注：①小企业与其他企业相比，本质区别在于规模的大小及是否在公开市场上筹资。②《小企业会计制度》不可能完全像原来的《个体工商户会计制度》一样，完全从税法规定出发，成为单纯的为纳税目的服务的计税会计。应从会计原则出发，在既定的会计原则的基础上，充分考虑税法的规定，若无法达到协调一致，则实行会计与税收的适当分离。

《小企业会计制度》与《企业会计制度》关于具体核算规定的差异主要体现为以下几个方面：①该制度仅要求对流动资产计提减值准备，不要求对长期资产计提减值准备。②该制度要求采用实际成本对存货进行核算，采用计划成本法对存货进行日常管理的小企业，也可以按制度的要求采用计划成本核算。③小企业的长期股权投资若对被投资方具有重大影响，则应采用相对简单的权益法进行核算，只需根据被投资方实现净损益的情况确认应享有的份额并增加或减少投资收益，无需在初始投资时计算股权投资差额，也不需要确认被投资方在未来期间由于净损益以外的其他因素而产生的所有者权益变动。④该制度采用了税法规定的标准，即以合同或协议约定应支付的价款，加上有关的运箱费、安装调试费等作为融资租入固定资产的入账价值，不要求按照租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款之中的较低者入账。⑤该制度规定，固定资产自开始建造至达到预定可使用状态期间所发生的专门借款的利息均可作资本化处理，不必再计算资产支出数，可以资本化的借款费用也不再与资产支出加权平均数挂钩。⑥不要求在或有事项成为确定事项之前确认有关的损失及预计负债，而仅要求在会计报表附注中披露。⑦要求小企业按应付税款法核算所得税。⑧要求提供资产负债表和利润表两张基本报表，对于现金流量表，可以根据需要自行决定是否提供。

二、国际趋同理念指导下的企业会计准则体系的建立

1.欧盟对华提出关于市场经济地位的评估标准。随着全球贸易的发展，尤其是继关贸总协定东京回合和乌拉圭回合谈判之后，发达国家工业产品的关税普遍降低，基本上失去了贸易保护的作用，反倾销措施成为发达国家普遍采用的贸易保护措施，而我国是二十世纪末国际反倾销的最大受害者。据WTO反倾销委员会统计，1987～1997间全球共有2196例新反倾销案，其中对中国产品的反倾销案共247例，占案件总数的11%，裁定倾销成立的有158起。从欧盟对我国反倾销的产品类别看，涉及大宗化工矿工产品、钢铁金属制品、轻工产品、机电产品、纺织品、电子产品等。我国许多拳头产品在反倾销后，被完全逐出了欧盟市场，例如彩电、自行车等。2001年加入世界贸易组织以后，我国企业遭受外国反倾销诉讼和反倾销调查的案件数量持续增长，欧盟对我国一些企业提起反垄断调查的新闻频频见诸报端，“反倾销”问题成为会计界的热门话题。

《中国加入世贸组织议定书》第15条表明，我国在15年内不自动具有市场经济地位，进口国有资格评判我国是否符合完全市场经济地位。“市場经济地位”条款事实上成为某些国家实施贸易保护主义的借口。因此，谋求世界贸易组织成员方认可我国的市场经济地位，成为我国的国是。欧盟委员会于2004年6月28日对外公布了其对我国市场经济地位初步评估报告的结论，认为：中国在欧盟制定的五个完全市场经济地位的标准中只有一个达标，其他四个方面仍未达标，因此现阶段欧盟仍无法承认中国的市场经济地位。会计界流行的解读是：“据悉，在四个未达标的标准中，没有建立一套符合国际会计惯例的会计准则体系名列其中。可见，会计准则的国际趋同直接影响到我国在国际市场上的经济地位”[6]。这种解读对会计立法具有一定的误导性。

2.从“国际协调”转向“国际趋同”。会计法规制定者提出了完善我国企业会计准则体系的建设目标，即“通过制定20余项新会计准则，同时对现行基本准则和16项具体准则进行全面修订，在2005年年底或2006年年初，建立起与我国经济发展进程相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系”。会计法规制定者提出了会计国际趋同的四个原则：第一，趋同是进步，是方向；第二，趋同不等同于相同；第三，趋同需要一个过程；第四，趋同是一种互动。这四项会计国际趋同的基本主张是我国企业会计准则体系建设及其国际趋同的基本理念和指导思想。

2005年11月7～8日，财政部会计准则委员会与国际会计准则理事会会计准则趋同会议在北京举行，确认我国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。29日，我国就审计准则国际趋同问题与国际审计与鉴证准则理事会举行会谈。2005年年底，财政部会计准则委员会完成了20多项会计准则研究课题，企业会计准则和审计准则体系初步建成。在正式发布企业会计准则体系之前，财政部还选择了60多家企业（主要为全国会计领军人才企业类第一期学员所在单位）进行模拟测试，有针对性地进行修改完善并制定应用指南，有效地提高了企业会计准则体系的可操作性[7，8]。

3. 2006年发布企业会计准则体系。企业会计准则体系与国际会计准则实现了“实质性趋同”，在企业会计准则体系发布时，两者只有两处显著差异：一是我国的《企业会计准则第36号——关联方关系》不将同受国家控制的国有企业认定为关联方关系，而国际准则则将之认定为关联方关系；二是我国《企业会计准则第8号——资产减值》禁止转回按照该准则计提的资产减值准备，但国际准则允许转回、计入当期损益。企业会计准则体系与国际财务报告准则不仅整体架构保持一致，而且大多数项目做到了相互对应。新发布的具体会计准则改变了传统上会计法规主要采取会计科目和会计报表的形式的做法，改按会计确认、计量和报告作为准则正文，从而实现了国际趋同。同时，在《企业会计准则——应用指南》的附录部分规定了156个会计科目及其主要账务处理。

准则制定者将《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目，还将《国际财务报告准则第4号——保险合同》拆分为原保险合同和再保险合同两个准则项目。此外，创造性地总结《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》《国际会计准则第28号——联营中的投资》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》中的规则，制定出台了《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南，既符合我国会计实务多年来的习惯，又有助于实务工作者更好地理解和掌握准则内容。从2006年7月开始，财政部全面开展会计准则培训，主要面向全国上市公司、具有证券期货资格的会计师事务所、各级财政部门、相关监管部门和会计学术界等，受训人数逾万人。之后，财政部会计司即转入会计准则应用指南的制定工作。为使应用指南更具科学性和操作性，财政部于7月和10月先后两次将《企业会计准则——应用指南（征求意见稿）》印发社会各界广泛征求意见，并征求了国际会计准则理事会以及香港会计准则制定机构等方面的意见。2006年10月30日，财政部发布《企业会计准则——应用指南》，内容包括对32项具体准则的进一步阐释，以及对会计科目和主要账务处理做出的规定。至此，建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系，其最显著的特征是立足国情、国际趋同[9]。

企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司施行。2007年3～12月，财政部在全国范围内成功举办了以会计准则为主要内容的会计知识大赛。据报道，会计从业人员参赛率超过70%。2007年3月8日，证监会发布《关于不再实施特定上市公司特殊审计要求的通知》，取消了对金融类上市公司在法定审计之外聘请国际会计师事务所进行审计和对一次发行量超过3亿（含3亿）股以上的公司进行补充审计的规定。3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过《企业所得税法》，该法第五十二条规定，“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。12月6日，国务院颁布《企业所得税法实施条例》，该条例不再允许存货跌价准备、固定资产减值准备等资产减值损失在税前扣除。税法对资产减值会计规则的“容忍”到此结束。7月7日，财政部、国家税务总局发布《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号），该通知自2007年1月1日起执行，以前的政策规定与该通知规定不一致的，按该通知规定执行。12月18日，证监会发布《关于证券公司2007年年度报告工作的通知》（证监机构字[2007]320号），该通知对证券公司的利润分配提出了规范化要求，禁止对浮动盈利进行分配，有效地避免了证券公司陷入过度分配的境地，保护了我国证券公司的利益，受到了广泛赞誉。2008年1月，国际会计准则理事会来访并与财政部签署了准则持续趋同机制。

三、企业会计准则体系所引入的争议性会计规则

1.资产减值会计再度升级。资产减值会计规则自1992年会计改革以来一直备受准则制定者的青睐，从“四项计提”到“八项计提”，谨慎性原则一直热度不减。许多资产减值会计规则散见于不同的准则，如表1所示。

至此，资产负债表上只有少数几个资产项目不进行资产减值会计处理。值得注意的是，资产减值会计的触发条件是“确凿证据”“减值迹象”“客观证据”，这些都不是企业的法律事实。从表1可以看出，资产减值会计是缺乏原始凭证的会计行为。长期资产减值所涉及的现值算法更是给企业管理层操纵报表数据提供了便利。

2.公允价值被认可为会计计量属性。《企业会计准则——基本准则》将公允价值列作会计计量属性之一，这是公允价值概念首次进入基本准则这一部门规章。其所定义的公允价值与1998～1999年第一批引入公允价值的具体会计准则的提法完全相同。在具體准则中，长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、企业合并（非同一控制下的）、金融工具确认和计量、套期保值等准则均引入了公允价值。值得一提的是，企业会计准则要求将融资租赁、衍生金融工具交易、套期等资产负债表表外业务纳入表内核算，“表外业务”这一金融术语从此被改写。

会计准则关于公允价值的规定看似科学，其实并不合理。公允价值并非会计学的范畴，公允价值既非公允，亦非价值，它是金融分析领域创设的词汇，与会计工作无关。金融资产的价格的形成机制与微观经济学上价格取决于价值并受供求关系影响而上下波动的规律不同。金融资产的价格是由交易各方的预期决定的，至于影响预期的因素有多少，则很难予以穷尽。林林总总的估值模型，很难说哪一个更可靠。金融资产的最新市价并不是全体投资者意思表示一致的结果，而仅仅是一部分投资者（即边际投资者）预期达到一致所形成的成交价格。以股票为例，一只股票的当期最新市价并不是全体股东所认可的价格，而仅仅是一部分股东基于各自的预期进行买卖所形成的价格。就此而论，媒体上常见的说法“市值蒸发若干万亿”，其隐含的思想是用边际投资者的成交价格乘以全部股本来估算全部股份的市值，这种说法在理论上缺乏合理依据，在实践中的作用常常只不过是引发市场恐慌而已。因此，实务界人士对公允价值会计规则怨言颇多。

3.金融工具相关准则存在颇多问题。

（1）金融负债和权益工具的区分。《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）》第五条规定，“企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。第七条规定，“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具”。该准则在修订前后虽然文字表述有异，但实际含义相同。足见，准则制定者在翻译时可能未能厘清国际准则原文的含义。金融工具发行方若承认金融工具的买方为债权人，则该金融工具构成其金融负债；若承认金融工具的买方为股东，则该金融工具构成其权益工具。金融工具发行方不可能在收取买方支付的款项后宣称该金融工具为其金融资产。因此，基于法律关系来分析，准则条文可能有误。

（2）金融资产和金融负债的分类。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》借鉴《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》，要求企业在初始确认金融资产时，把金融资产划分为下列四类：第一类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第二类，持有至到期投资；第三类，贷款和应收款项；第四类，可供出售金融资产。金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：第一类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；第二类，其他金融负债。上述四类金融资产中，第一类和第四类均采用公允价值计量，不同的是，第一类金融资产的公允价值变动计入损益，第四类金融资产的公允价值变动计入其他综合收益；第二类和第三类采用实际利率法以摊余成本计量（短期债权可以简化处理），在会计期末还要考虑计提坏账准备、贷款损失准备或持有至到期投资减值准备。

（3）股权投资的四种处理规则。目前并不存在统一的股权投资核算规则，由于准则的调整范围存在交叉现象，如果不给出合理的界定，投资方将有理由选择使用会计准则。在国际会计准则下，针对股权投资实际上并存着四套会计规则，如表2所示。

为避免企业管理层自行选择会计规则，国际会计准则给出规定：如果所投资的股票已上市交易，就不能采用成本法或权益法。这在理论上更是无法进行合理解释。如何设计统一的股权投资核算规则，是很有研究价值的重要问题。

4.权益法的适用范围再度发生变化。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。新的权益法的操作规则与之前相比，最大的变化在于，新准则套用企业合并的思路，引入了隐性商誉、负商誉的规则。如果说原准则的权益法是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的账面价值”，那么新准则的权益法就是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的公允价值”。权益法本身就广受争议，公允价值思路的引入显然使问题变得更为复杂。

5.无形资产准则的变化。《企业会计准则第6号——无形资产》不再包含商誉。另外，该准则还改变了研发支出全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化。该准则规定：企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足5项条件，才能确认为无形资产：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

上述“附条件的资本化”规则存在显著的缺陷。研究阶段与开发阶段的划分缺乏客观的依据。再者，对于开发阶段的支出，如果真的满足了资本化的五项条件，企业究竟是“应当”资本化还是“可以”资本化？显然，依照准则字面意思理解，上述资本化规则乃是授权性规范，即“可以”资本化。该规则存在较大的弹性，准则的规范作用定然会被削弱。

6.实际利率法。实际利率特指某个特定的报酬率，使用该报酬率，可以使某项活动的现金流入的现值恰好等于其现金流出的现值。实际利率法是指以摊余成本乘以实际利率来计算投资收益（对投资方而言）或财务费用（对筹资方而言）的方法。该方法计算工作量较大，相当繁琐，可谓徒增烦恼，其理论意义和实践价值并不明显。

7.借款费用资本化规则的变化。《企业会计准则第17号——借款费用》将允许资本化的资产范围从固定资产推广到了存货、投资性房地产、生物资产、无形资产等资产项目，将可予资本化的借款范围从专门借款扩展到了一般借款。该准则改变了借款利息资本化金额的计算方法：专门借款的利息费用资本化不再与资产支出挂钩，辅助费用的处理一律不论金额大小，比照专门借款或一般借款处理。

8.所得税。《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业利润表所列示的所得税费用由“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两部分组成。前者是指企业遵循企业所得税法，填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内进行汇算清缴所确定的应纳税额。后者是指企业在计算出应纳税额之后，根据准则之规定，针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的预期影响而计算的金额。也就是说，该准则虽然冠以“所得税”之名，但与所得税的实际纳税申报毫无关联，它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算“预期所得税费用”（准则称为“递延所得税费用”）。至此，一些人所热衷的“分离论”终于成为正统，以往的应付税款法、递延法、债务法全部被禁止使用。

9.企业合并。《国际财务报告准则第3号——企业合并》仅规定了购买法。我国《企业会计准则第20号——企业合并》既规定了购买法（适用于非同一控制下企业合并），也规定了权益结合法（适用于同一控制下企业合并）。准则规定，合并方记录被合并方的资产和负债时，应按照合并日的原账面价值计量。这套规则可浓缩为一句话：“合并方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算，差额计入股东权益”。购买法的设计理念是，购买方应按照公允价值计量其所付出的代价（准则称为“企业合并成本”）与获得的对价（国际准则称为“净公允价值”，我国准则译为“可辨认净资产公允价值”）。这套规则可浓缩为一句话：“购买方付出的代价与收到的对价一律按照账面价值计算，差额即为商誉或者负商誉”。

企业合并会计规则常常面临质疑。对同一种业务规定两种不同的账务处理规则，这本身在逻辑上就很难自圆其说。另外，国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念，其计算方法比较特殊，在常规的会计核算中不曾出现过，以至于我国的会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。由于会计原理认为净资产是不可辨认的，其计量结果取决于资产和负债的计量，因此，这种翻译过来的概念往往词不达意。有鉴于此，《企业会计准则——应用指南》给出了详细的阐释。准则规定，被购买方的“可辨认净资产公允价值”，是“可辨认资产的公允价值”减去“负债及或有负债的公允价值”后的余数额。显然，“净公允价值”的计算是常规会计工作所难以胜任的，必须要借助于大量的估值计算才能完成，相关信息必然缺乏充足的证据。

10.合并报表。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2006年版及2014年修订版）没有解决如下问题：关于合并范围，照旧缺乏合理的界定规则。关于编制方法，问题比过去更多。在理论上，永远也制定不出合理的合并报表编报规则。企业集团并非民事主体，资产、负债、收入、费用、所得税、净利润、税后利润等概念都不适用于企业集团。因此，合并报表并非会计报表，合并报表没有法律证明力。编制合并报表通常属于广告行为或金融分析行为[10]。

11.套期保值。《企业会计准则第24号——套期保值》基于独特的逻辑，将套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，并分别规定了会计处理规则。这与金融学上按照交易工具和交易策略分类的做法存在很大的差异。现金流量套期的会计规则是比照交易性金融资产的会计规则设计的，其设计思路与可供出售金融资产的设计思路相似，着眼于把金融工具由于公允价值变动所形成的浮动盈亏计入资本公积而不是计入利润表。套期会计规则实际上是对公允价值会计的“纠正”措施，但是套期会计规则出台后，就出现了利用套期会计规则掩盖金融投机活动的可能。对此，准则为套期会计规则规定了严格的适用条件。其设计思路是，只允许真正从事套期保值交易的企业采用套期会计方法。综观套期会计的适用条件可以发现，企业管理可以方便地根据其意图选择适用套期会计。

12.每股收益。《企业会计准则第34号——每股收益》要求已经或者将要公开发行普通股或潜在普通股的公司在利润表下部单独披露其基本每股收益和稀释每股收益。潜在普通股是指能够据以获得普通股的金融合同，在我国目前阶段主要是指可转换公司债券、认股权证、股份期权等。每股收益源于证券分析行业，该行业主张每股收益数据有助于投资者、债权人等信息使用者评价和比较企业的盈利能力，从而有助于预测企业成长潜力，对经济决策具有辅助作用。但每股收益并非每股税后利润，其正当用途尚不明确。其计算规则仅仅属于证券行业的行规，缺乏合理的理论依据，在实践中饱受争议。

13.关于成本补偿制度。准则制定者指出，企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法，比如：新准则规定企业应当全面核算职工薪酬费用，按照受益对象摊入成本；成本中应当考虑预计环境恢复等资产弃置费用；政府补助应当计入收益等，已将企业担负的社会责任引入到会计系统中，其目的是更加科学、合理、全面地反映成本信息，确保成本补偿，避免釜底抽薪，超前分配。

14.会计报表的变化。准则要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注。此外，投资性房地产、生物资产、股份支付、原保险合同、再保险合同等准则也颇有新意。

●本文为《会计规则的由来》系列文章之十五。

主要参考文献：

[1]冯淑萍..关于建立国家统一会计核算制度的若干问题[J]..会计研究，2001（1）：9～13..

[2]刘玉廷..《企业会计制度》的中国特色及与国际惯例的协调[J]..会计研究，2001（3）：3～8..

[3]财政部会计司..《企业会计制度讲解》总说明[M]..北京：中国财政经济出版社，2001：1～14..

[4]刘玉廷..关于金融企业会计改革的几个问题[J]..会计研究，2001（6）：3～8..

[5]刘玉廷..“补充审计”及其引发的思考[M]..北京：民主与建设出版社，2003：238～246..

[6]王乐锦..我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征[J]..会计研究，2006（5）：31～35..

[7]王军..审时度势把握机遇完善中国会计准则体系[J]..会计研究，2005（10）：3～6..

[8]楼继伟..顺应形势开拓创新完善我国会计审计准则体系[J]..会计研究，2006（1）：3～4..

[9]刘玉廷..中国企业会计准则体系架构、趋同与等效[J]..会计研究，2007（3）：2～8..