新制度下高校成本核算探析

管玲芳

[摘 要]随着高校落实新《政府会计制度》，开始实施财务会计核算，高校的成本核算也将进入新的阶段。根据《政府会计准则》等政策制度，结合高校教学活动特点，以T学院为例，设计了高校成本核算的具体思路与步骤。

[关键词]高等学校;教学成本;成本核算

[中图分类号] G647.5

1 引言

2019年1月1日起，各高校开始按照新《政府会计制度》全面进行财务会计与预算会计的双重核算。关于教学成本核算，国内高校几乎没有先例，仅见少数理論探讨。随着国家预算体制改革和一系列政府会计准则的颁布，高校实施成本核算已提到议事日程上，特别是地方高校，尤为急迫。而《政府会计制度》为高校进行成本核算提供了契机，也为高校实施成本核算提供了理论基础。

2 地方高校开展教学成本核算的必要性

2.1 经费来源有限，可通过优化资源配置提高办学效益

我国高校经费一直是全额拨款，成本管理意识比较淡薄。新政策《中共中央关于教育体制改革的决定》出台后，高校经费来源发生了变化。由财政包干，转变成由财政收入（按学生人数）、学生学费、社会服务经费（政府采购经费的投入视高校提供的社会服务成效而定）三部分组成。单一地依靠财政投入，已成过去。高校要生存、发展，要用经营理念去开展教学工作。而地方高校服务社会能力较弱，政府提供的社会服务经费相对较少，这样，学校的经费就会受限。所以，树立成本意识，建立合理的成本核算体系，使有限的资源得到合理分配，更多的投入到教育活动中，切实提高办学效益。

2.2 新政策引导高校树立成本意识

新《政府会计制度》要求各高校编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。要求对存货、各项投资、固定资产等资产按历史成本进行初始计量;发出的存货根据受益情况计入损益或相关资产成本;对资产计提折旧、摊销，并且开展减值核算。在此之前，高校仅仅核算预算执行情况，无法反映学校的实际财务状况，自然也无法反映学校的成本效益、资产的保值增值。经由此变革，新制度为学校的成本核算提供了技术性和规范性条件。高校应该对教学活动过程发生的费用支出实行成本核算，且不断完善之，从而促使学校走向良性稳定发展。

2.3 促进我国教育事业的发展

国家对教育的重视和社会对教育的需求，都要求教育行业能够与发达国家在教育和管理方面齐头并进。这就意味着需要对教育行业进行更多的投资。但是，我国的总体资源相对匮乏，教育行业投资过多势必影响其他公共设施的投入。因此，高校成本管理的实施不仅可以减轻国家的经济负担，而且可以促进教育的发展。

3 高校进行教育成本核算应解决的问题

3.1 教育成本核算范围

新制度把费用类科目划分为八类：“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“对附属单位补助费用”“上缴上级费用”“资产处置费用”“所得税费用”“其他费用”。“业务活动费用”科目核算学校开展日常教科研等各项专业及辅助活动。高校成本核算的内容主要集中在此;“单位管理费用”科目核算高校日常教学管理活动，属于期间费用，不必直接计入教育成本;而“经营费用”“上缴上级费用”“资产处置费用”“其他费用”等科目的核算范围与教科研活动没有必然的联系，不应计入教育成本。

3.2 确定高校主要作业

为了准确地对高等教育作业中心进行分类，首先要确定教育教学各环节的任务。大学教育的基本活动包括一系列与学生发展直接相关的活动以及用于帮助学生开展基本活动的辅助活动。确定作业后，根据学生培养过程中产生的费用和过程中的实际情况，合并相同或相似项目，形成几个基本作业中心和辅助作业中心。

3.3 确定成本核算对象

成本控制基于内部责任成本。可控成本由各部门凭借其享有的权利和承担的义务进行控制。根据其权利义务的大小划分为不同的责任中心，并实施成本考核。据此，高校教学成本核算对象可分为六个层次：A、各学科专业责任中心;B、教辅责任中心;C、学院责任中心;D、公共教学责任中心;E、后勤服务责任中心;F、行政管理责任中心。这些责任中心仅负责本部门的可控责任成本。可控责任成本之和即为责任中心的责任成本。以这种方式进行责任划分并以此作为费用归集对象的成本计算，利于提高全员成本意识。特别是管理层，在决策和开展教学活动时，能够充分考虑成本因素，优化资源配置，改进工作效率。

4 高校成本核算方法

4.1 费用归集到各责任中心

教育资源分为三类：一是直接成本，即直接消耗资源，可以不经分配直接计入该基本责任中心;二是辅助作业中心的直接消耗，归集后按照一定的分配标准进行分配，分配计入各基本责任中心;三是各基本作业中心承担的间接资源消耗，也采用一定的方法计算分配计入各基本作业中心。

高校可以使用新政府会计制度的财务会计核算办法。以不同的责任中心作为财务会计科目“业务活动费用”和“单位活动费用”的二级科目，对各费用项目按权责发生制原则进行归集和分配。

设置三级明细科目核算具体的部门或专业或明细费用项目。比如：“业务活动费用——会计专业——课时费”，或“业务活动费用——会计学院——职工薪酬”。同理设置如：“单位活动费用——教务处——教材费用”。

这样，按照上述思路，高校发生的各种与教学活动相关的费用，可以通过“业务活动费用——二级科目（某专业或某学院）——三级明细科目”和“单位活动费用——二级科目（某职能部门或某行政部门）——三级明细科目”账户进行归集。

实际核算时，如对教职工的各项薪酬，包括工资、社保、公积金及职业年金，根据其编制所属为标准进行归集;对于实际发生的课时费用，按授课专业归属进行归集;对于发生的学生管理及活动经费、助学金、办公费、印刷等费用，根据服务对象归集到各责任中心;对于资产的折旧、摊销，按各部门实际使用的办公场所、教室、实训实验室及教学、办公设备设施的原值为标准进行归集;对于水电费，按各部门实际使用的教室、办公场所、实训实验室发生的电量、水量为标准进行归集等。而涉及资产建设、校园美化绿化等费用，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则，或分配计入有关责任中心，或计入当期“单位活动费用”。

4.2 成本费用的分配

所有的教科研活动都是围绕着各专业进行的。因此，找到一种合理的分配标准，对前一小节归集到各责任中心（各专业责任中心除外的5个责任中心）的总成本进行分配，分配计入各“业务活动费用——某专业”账户。下面分步阐述。

4.2.1 各专业教学成本与生均专业教学可控成本计算

分析结计出各个“业务活动费用——某专业”账户直接计入（而非分配计入）的专业教学成本，这部分的借方发生额合计，即为各专业的专业教学总成本。将此总成本除以各该专业学生数，即为生均专业教学可控成本。

4.2.2 各专业完全教学成本与生均完全教学可控成本计算

T学院的各二级学院有各自的实训实验室、教学秘书、行政办公室等教辅中心。各教辅中心对各专业提供实验、实训教学或其他服务。对于教辅责任中心发生的各项成本，按教学时数或服务数量，分配计入各专业。至此，可以累加计算各专业的完全教学总成本，除以学生数，即为生均完全教学可控成本。即将“业务活动费用——某实训室”账户的借方发生额，分配计入有关专业的“业务活动费用——某专业”账户。此时，“业务活动费用——某实训室”账户无余额，“业务活动费用——某专业”账户的新借方余额即为该专业完全教学成本。

4.2.3 各专业综合教学成本与生均综合教学成本计算

对于公共学院发生的各项成本，按教学时数或服务数量，分配计入各学院、各专业。至此，可以累加计算各专业的综合教学总成本，除以学生数，即为生均综合教学可控成本。即将“业务活动费用——公共学院”账户的借方发生额，分配计入“业务活动费用——某学院”账户和有关专业的“业务活动费用——某专业”账户。此时，“业务活动费用——公共学院”账户无余额，“业务活动费用——某专业”账户的新借方余额即为该专业综合教学成本。

4.2.4 各专业管理教学成本与生均管理教学成本计算

学校的后勤、保卫等处室，向各学院、专业提供后勤、保障服务。对于后勤服务责任中心发生的各项成本，按其提供的服务数量及质量分配给各学院、各专业。至此，可以累加计算各专业的管理教学总成本，除以学生数，即为生均管理教学成本。即将“业务活动费用——后勤处”账户的借方发生额，分配计入“业务活动费用——某学院”账户和有关专业的“业务活动费用—某专業”账户。此时，“单位活动费用——后勤处”账户无余额，“业务活动费用——某专业”账户的新借方余额即为该专业管理教学成本。

4.2.5 各专业学院教学成本与生均学院教学成本计算

各二级学院是为各专业的发展服务的。将各学院责任中心所归集的成本，依据各专业学生数，分摊到各专业责任中心。至此，可以累加计算各专业的学院教学总成本，除以各专业学生数，即为各该专业生均学院教学成本。即将各“业务活动费用——某学院”账户的借方发生额，分配计入有关专业的“业务活动费用——某专业”账户。此时，各“业务活动费用——某学院”账户无余额，“业务活动费用——某专业”账户的新借方余额即为该专业学院教学成本。

4.2.6 各专业学校教学成本与生均学校教学成本计算

各行政处室为各院、系部提供服务，归根结底，也是服务于各专业学生。将行政管理责任中心发生的成本，按各学院所属各专业的学生数分配给各专业。至此，可以累加计算各专业的学校教学总成本，除以学生数，即为生均学校教学成本。即将各“单位活动费用——某行政处室”账户的借方发生额，分配计入有关专业的“业务活动费用——某专业”账户。此时，各“单位活动费用——某行政处室”账户无余额，“业务活动费用——某专业”账户的新借方余额即为该专业学校教学成本。

5 高校成本核算的基础工作

一是明确全体教职工人员构成。高校的职工薪酬，在教学成本中占比较高。明确人员所归属的部门及薪酬标准。

二是资产全面清查，特别是长期资产。全面清查房屋建筑物、教学设施设备、教科研软件等。厘清其使用状态、所属部门或场所，取得其原值、成新度、剩余使用年限、残值等数据。由于资产的折旧、摊销核算刚从2019年年初开始，所以前期的清查工作量相当巨大。易耗品等周转材料清查，包括办公家具、教学用书桌椅、教学用具、照明供水供电等。

三是健全原始记录。

四是完善高校的会计核算制度，并建立完整的成本核算制度。有了制度，才能有章可循。比如差旅费管理规定、公务卡管理办法、会议经费管理规定、物资盘存制度;教学科研督导制度、岗位责任制、考勤制度及其他成本管理制度。

6 结论

当前，新《政府会计制度》正在全面推广，会计核算正在完善中，而成本核算模块基础较为薄弱。但随着改革的深入，高校成本管理工作将会稳步开展，越来越完善。

参考文献：

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