增值税“三流一致”的形式和实质性逻辑质疑

王章渊 蒋晶晶

【摘要】随着信息化时代新型商业交易模式的不断创新，传统增值税“三流一致”的要求已经在形式与交易实质性逻辑上产生了巨大的矛盾。通过分析“三流一致”和虚开发票的内在联系，对代购（代销）行为、企业所属机构之间移送货物行为、银行承兑汇票结算、总机构统一收取货款和开票、总公司或分公司统一支付结算货款、代垫运费、债权债务抵销等七种商业交易的实质性逻辑过程进行解析，认为“三流一致”的要求已与现实交易模式发生了严重背离，应从“实质课税”精神出发把握“三流一致”。

【关键词】增值税;三流一致;虚开发票;形式表现;实质性逻辑

【中图分类号】F812.42

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994（2019）03-0166-7

一、增值税“三流一致”的渊源

关于增值税“三流一致”的税收法规最早出现于1995年国家税务总局发布的《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号，以下简称“192号文”）中。该文件第一条第（三）款规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”但该条规定存在一个巨大的漏洞：“所支付款项的单位”究竟是指“销售方”还是指“购买方”？仅从税法文义上看，存在一定的歧义。

事实上，在传统商业交易模式下，购销双方交换商品、货物或劳务，双方都会将“所支付款项的单位”理解为“购买方”。因为只有收款人才是开票人，故购买方作为付款人不可能开具可抵扣增值税进项税额的税收凭证（增值税专用发票）。

而在信息化时代，新型物流方式（如代购代销、电子商务、第三方物流）和不同的支付结算手段（如第三方支付、委托收款，银行汇票背书转让，债权债务抵销等）相互组合，导致业务的货物流、资金流和发票流分离，难以严格遵循192号文中关于增值税“三流一致”的规定。对此，国家税务总局陆续发布了一些通知文件和政策供对照执行。本文对192号文规定的“三流一致”进行详细解读，并从税收实质课税原则和实质重于形式原则出发进行精准解析，为税务机关的税收征管和纳税人的纳税行为提供参考借鉴。

二、“三流一致”与虚开发票的甄别

（一）“三流一致”的内涵

“三流”是指货物流、发票流和资金流。如图1所示，货物流是指货物由销售方A（开票方、收款方）发送到购买方B（受票方、付款方）。发票流是指增值税专用发票或普通发票由销售方A开具，并递交（或转交）给购买方B，购买方B（受票方）接受了销售方A（开票方）开具的具有真实商业交易关系的发票。资金流是指付款方B将款项支付到收款方A的开户银行账户。

“三流一致”的原始涵义就是图1所示的指向，即销售方、开票方和收款方为同一主体，购买方、受票方和付款方为同一主体。正是基于此，“金税三期”要求开具发票时必须填写齐全“发票抬头四大项”，以便在全国范围内进行稽核比对，堵塞发票开具的税收漏洞，加强“以票控税”“以票管税”和“以票治税”，及时发现纳税人偷漏税款的行为，进而从根本上防止国家税收流失。现实中，发票开具不规范等行为广泛存在，国家税务总局为了督促规范发票的开具行为，加强税收征管，特别强调：凡是不符合规定取得的发票和凭据，不能作为税收凭证。

（二）虚开发票的内涵

由于增值税专用发票可以用来抵扣进项税额，一般“虚开发票”特指虚开增值税专用发票。虚开发票的行为除了可以虚增企业所得税税前扣除金额，还能够用虚开的进项税额虚抵销项税额，偷逃企业所得税和增值税。这是一种严重违背税法的犯罪行为，对不法分子具有较大的诱惑，会导致国家税收遭受巨大损失。

国家税务总局转发的《最高人民法院关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）的若干问题的解释》（国税发[1996] 210号）规定，“虚开增值税专用发票”包括：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额小实的增值税专用发票;③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。虚开发票类型与交易、发票的逻辑对应关系如图2所示。

1.为他人虚开发票。即无真实的交易行为发牛，发票抬头（购货方单位名称，下同）是他人，不是真实的购买方单位。“三流”情况分析如下：①无真实的交易行为发牛，表示没有真实的货物流;②交易的资金流向一般不是购买方支付给开票方（销售方）;③发票流不是由销售方开具给购买方。典型的表现形式是“购买发票行为”，销售方A销售货物给购买方B，寻找第三方C开具发票，由销售方A或购买方B支付一定的“税点”（虚开收取的好处费）给虚开方C。虚开方C在形式上承担了开具发票的行为，实质上没有真实交易发牛。

2.为自己虚开发票。即有实际的交易行为发牛，发票抬头是自己（购货方单位的名称），但是发票金额不符。“三流”情况分析如下：①有实际的交易行为发牛，资金流向和发票的流向符合税法规定要求;②发票开具的金额与真实交易的金额不符，俗称“大头小尾”或“小头大尾”。典型的表现形式有两种：一是发票金额小于实际真实交易金额，主要目的是少计税;二是发票金额大于实际真实交易金额，主要目的是多记成本或者多抵扣进项税额，达到少缴增值税的偷税目的。

3.让他人为自己虚开发票。即有实际的交易行为发牛，发票抬头是自己（购货方单位的名称），开具的发票金额相符，只是交易的丰体双方不符合税法规定。“三流”情况分析如下：①有真实的交易行为和货物流发牛;②交易的资金流符合税法规定;③发票是由未参与交易的第三方C开具给购买方。典型的表现形式是销售方A销售货物给购买方B，而B不要A開具发票，转而寻找未参与交易的第三方C开具发票给自己使用。购买方B的丰要目的是要求C按照自己的要求开具发票，以求“一己之私”，可能是为了降低采购成本。同时，销售方A未开具发票，属于偷逃税款行为。

4.介绍他人虚开。即有或没有实际交易行为发牛，发票抬头是自己或是他人，发票开具的金额小一定相符。“三流”情况分析如下：①不一定有实际交易发牛，货物流不一定符合税法规定;②发票流不一定符合税法规定;③资金流也不一定符合税法规定。典型的表现形式就是“三非发票”，非合法的货物流、资金流和发票流。

（三）“三流一致”和虚开发票的关系

由图2可知，虚开类型、交易情况和发票所属的实际情况多样，可以分别或者单独组合，衍生出很多种虚开的具体情况。虚开发票的范畴远远超出了“三流一致”的稽核比对内容。“三流一致”和虚开发票两者相关性不强，相瓦之间既不构成充分条件，也不构成必要条件。

虚开发票的本质是开具发票填写的信息和交易的真实情况不相符。即使是“三流一致”，如果发票上填写的金额不符、品名不符等，一样会被认定为虚开发票。在“三流一致”的情况下，交易各方可能通过构造虚假交易行为等手段，达到虚开发票的目的。虚开发票大多数是为了少缴税款，不仅会给国家造成税收损失，还会严重破坏正常的税收秩序，是一种严重的违法行为。

（四）“三流一致”困惑的关键点

在简单的经济贸易方式下，交易和结算方式相对简单购销双方面对面交易或者现金交易，即一手交钱一手交货，“直接交钱、直接交货”。“三流一致”止是与之适应的一种绝对理想化的模式。20世纪90年代，我国市场经济还不完善，专业分工不够细致，物流产业尚处于萌芽状态，资金结算方式比较单一，192号文就是在此背景下出台的。在如今的信息化时代，我国市场化水平迅猛提高，社会分工日益精细，虽然192号文部分条款和内容已经废止，但其规定的“三流一致”条款还没有及时修订，日益脱离社会经济发展实际，相应的税收征管矛盾冲突日益严峻。“金税三期”上线后，其强大的大数据和商业逻辑稽查、对比功能助推了“三流一致”的贯彻执行，但也正因如此，使得上述矛盾更加突出。产生该矛盾的根本原因是：在信息化知识飞速更新时代，构建创新型国家接续发展的新需求与“传统习惯的惯性思维模式”之间的矛盾。

三、增值税“三流不一致”进项税额抵扣的典型例外——税法补丁

国家税务总局也及时颁布了一系列“典型例外规定”（笔者称之为“税法补丁”），以指导具体的税收征管行为，如代购（代销）行为、企业所属机构之间移送货物行为、银行承兑汇票结算、总机构统一收取货款和开票、总公司统一支付货款、代垫运费、债权债务抵销、支付宝/微信等第三方支付等。这些都属于止常的交易行为，虽然有可能“三流不一致”，但国家允许在满足规定的情况下抵扣进项税额。

（一）代购（代销）行为

《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金;（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方;（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。”这也适用于期货交易，期货交易中转付货款取得的合法增值税专用发票允许抵扣（国税发[2002]45号）;“第三方物流”“海淘”“支付宝”“微信”“云商”“委托外地生产并交货到指定方”等新型电商，平台和交易方式的“三流”也与此类似。

代购（代销）行为的发票流和资金流不一致，其“三流”如图3所示。

货物流：销售方A发货给购货方B（委托方）。发票流有两条渠道：①销售方A直接开具发票并转交给购货方B，发票抬头为购货方B;②由于代购（代销）行为是由受托方C付款，销售方A开具抬头为购货方B的发票，给受托方C持有，受托方C将持有的发票转交给购货方B。资金流：委托方B先把相应的货款和增值税税款支付给受托方C，受托方C再与销售方A结算;受托方C另外收取手续费（佣金等）。只有同时满足财税字[1994]26号文件所规定的三项条件时，购货方B才可以抵扣進项税额。另外，按照税法的规定：代销行为，以收到代销清单的当天作为增值税纳税义务发牛的时间;如果未收到代销清单，则以发出货物满180天的当天作为增值税纳税义务发牛的时间;先开票的，以开具发票的当天作为增值税纳税义务发生的时间。

（二）企业所属机构之间移送货物行为

《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构（下文简称“受货机构”）发牛以下情形之一的，属于销售，应当向所在地税务机关缴纳增值税：①向购货方开具发票;②向购货方收取货款。未发牛①②两项情形的，非视同销售行为，应由总机构统一缴纳增值税。

假定有某集团公司下设有：A市甲机构、乙机构两个仓库，实行统一核算;B市丙机构仓库，实行统一核算;省内丁机构仓库，未实行统一核算。某月集团内部发牛货物移送行为：甲机构仓库的一批货物分别转移至乙机构仓库、丙机构仓库和丁机构仓库。企业所属机构之间移送货物行为的发票流、货物流和资金流不一致。该集团公司内部机构间移送货物行为的货物流如图4所示。

货物流：货物从甲机构仓库转移到乙机构、丙机构和丁机构仓库。甲机构移送货物给乙机构，两者在同一市，不属于视同销售行为，无需计算增值税销项税额;甲机构移送货物给丙机构，两者不在同一市，属于视同销售行为，无论是否开具发票，均需要计算增值税销项税额;甲机构移送货物给丁机构，由于未实行统一核算，属于视同销售行为，无论是否开具发票，均需要计算增值税销项税额。

需要特别强调的是：①凡是没有纳入统一核算的两个机构之间移送货物的行为，都是视同销售行为，无论是否开具发票，都要计算缴纳增值税销项税额;②由于我国特殊的行政区划，税法规定县（市）的具体所指，还需要相关税务丰管部门做进一步的司法解释，以免产生歧义。

（三）银行承兑汇票结算

《国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函[2002]525号）规定，鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性，纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额。银行承兑汇票结算情况下资金流不一致，如图5所示。

货物流：销售方A销售货物给购买方B。发票流：销售方A开具发票给购买方B。购买方B收到其客户C开具的银行承兑汇票后，背书转让给销售方A作为购货款项。资金流：C开具银行承兑汇票（承兑银行为付款人）一购买方B收票（第1收票人）一购买方B（背书人）背书转让一销售方A（第2收票人、被背书人、收款人）一银行进账（承兑银行承兑付款、销售方A收款进账）。

（四）总机构统一收取货款和开票

《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）规定，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国税发[1998]137号文件规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种条件之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。总机构统一收取货款和开票情况下货物流和资金流不一致，有以下两种具体情况：

1.总公司在客户当地开设银行账户收款。“三流”如图6所示。

货物流（分公司送货）：总公司A（销售方A）销售货物给购买方B，先由总公司A移送货物给分公司Al，再由分公司Al移送货物给购买方B。发票流：总公司A开具发票给购买方B，购买方B可以凭借增值税专用发票抵扣进项税额。资金流：购买方B将款项支付到总公司A在客户当地的银行账户，当地银行账户再将款项转给总公司A的收款账户。

2.总公司直接收取购买方款项。“三流”如图7所示。

资金流：购买方B将款项直接支付到总公司A的收款账户。货物流和发票流与“总公司在客户当地开设银行账户收款”的情况相同。

（五）总公司或分公司统一支付结算货款

根据《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]第1211号），对于诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于192号文第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。总公司或分公司统一支付结算货款情况下货物流、发票流和资金流不一致，有如下两种具体表现形式：

1.总公司统一付款，所属分公司收货。“三流”如图8所示。

货物流：销售方A将货物发给购买方的分公司B1（销售行为，需要计算增值税销项税额）。发票流有两条路径：①销售方A开具发票给购买方的分公司Bl（客户），购买方的分公司Bl可以凭借专用发票抵扣进项税额;②销售方A开具发票给购买方的总公司B，购买方的总公司B可以凭借专用发票抵扣进项税额。资金流：购买方的总公司B将款项直接付给销售方A。

2.总公司收货，所属分公司付款。“三流”如图9所示。

货物流：销售方A将货物发给购买方的总公司B（销售行为，需要计算增值税的销项税额）。发票流有两条路径：①销售方A开具发票给购买方的总公刊B（客户），购买方的总公司B可以凭借专用发票抵扣进项税额;②销售方A开具发票给购买方的分公司B1，购买方的分公司Bl可以凭借专用发票抵扣进项税额。资金流：购买方的分公司Bl将款项直接付给销售方A。

（六）代垫运费

根据税法规定，代垫运费同时符合以下两个条件的，则不并入价外费用计算销项税额，否则要并入价外费用计算销项税额：①承运部门的运费发票开具给购货方;②纳税人将该项发票转交给购货方。强调代垫运费要同时要符合以上两个条件的实质性含义是：该运费只是销售方A暂时垫付给运输部门的，随着货物运送到购买方B后，需要随同正常的货款一并收回。代墊运费的货物流、发票流和资金流不一致。以铁路运输为例，代垫运费的“三流”如图1（）所示。

货物流：销售方A将货物委托铁路部门进行运输，发给购买方B（销售行为，需要计算增值税销项税额）。发票流有3个关键点：①由于销售方A垫付了运费，所以铁路部门开具的运费发票给销售方A持有;②铁路部门开具发票时，其抬头必须是购买方B，即运费发票是购买方B的增值税专用发票;③销售方A持有发票必须转交给购买方B，即运费发票不是销售方A的发票。只有同时符合以上条件的运费发票，购买方B才可以据此抵扣进项税额。资金流：销售方A先支付（代垫）运费给铁路运输部门;购买方B最后将货款连同代垫运费款项一并支付给销售方A。

（七）债权债务抵销

对于债权债务抵销的新型交易，目前税法上暂无相应或者类似的规定。例如：销售方A销售货物给购货方B，A作为债务人，欠其债权人C的款项，销售方A指定购货方B将其货款支付给C，以抵销其对C的债务，导致资金流不一致。债权债务抵销的“三流”如图11所示。

货物流：销售方A将货物发给购货方B（销售行为，需要计算增值税销项税额）。发票流：销售方A将发票开具给购货方B，购货方B可以据此抵扣进项税额。资金流：购货方B按照销售方A的指定要求，将货款支付给销售方A的债权人C。

四、“三流一致”的形式和交易实质逻辑矛盾

（一）税法形式主义的主观片面落后思想

长期以来，不求甚解的片面主观思想和税法形式主义饱受社会各界诟病，党中央和国务院“反四风”必然要求反对税法形式主义作风[2]。在全球化和信息化时代，税法在某些立法方面（含税法条款的内容）已经严重滞后于社会经济形势发展的需求。具体体现在税法的条款上，即“新时代经济和社会接续创新涌现的全新现实需求理念同税法不全面、不精细、不充分、不平衡立法之间的矛盾”。

（二）“三流一致”与现实交易模式相背离

随着经济的发展和交易模式的不断创新，“三流不一致”的现实经济业务层出不穷，“三流一致”已经与现实交易模式发牛了严重背离，某些情形理应不属于虚开发票。现通过以下两例提出质疑：

1.以“银行承兑汇票结算”为例。如果换成同样受法律保护的商业承兑汇票背书转让结算，购买方是否可以凭背书的商业承兑汇票复印件作为已付款的凭证，申请抵扣进项税额？如果购买方提前将货款存入一个第三方（支付）的短期理财平台，约定“到了付款期限后，由该平台直接付款给销售方”，这是否构成了虚开发票？是否可以抵扣进项税额？

2.以“总分公司运输结算过程”为例。在不考虑运输成本的情况下，假定北京贸易公司（总公司）销售货物给广州某公司，该货物是由其下属上海分公司发送。按照“三流一致”的要求，货物流应该先从上海分公司运输到北京总公司，再由北京总公司发往广州的购买方（客户）。实务中，为了节约运输成本、提高便捷性，上海分公司直接发货给广州的购买方，综合并简化了两笔业务的物流，本质上货物仍是由北京贸易公司销售并发出的，在实质上“三流一致”，因而不属于虚开发票。

质疑点在于：是新的交易模式扰乱了止常的税收秩序，还是现有税法跟不上新时代发展的要求？止是由于交易形式的千变万化，在不考虑国家税务总局各类“通知”或“批复”的法律效力和适用范围的条件下，国家税务总局对税法进行了修补，打了很多“政策补丁”。必须强调的是，这些“政策补丁”在我国都具有法律效力，都“视同税法”。另外，国家税务总局发布的文件难以对所有问题一一批复，而且这种止列举的方式效率太低，也不符合“税收法定”的税法核心原则，解决问题无异于“杯水车薪”。

（三）从“实质课税”精神出发把握“三流一致”

归根结底，“三流一致”仅仅是一个形式上的要求。如果将企业现实发牛的经济交易业务，按所有权的归属、风险承担方面等真实的逻辑结构原理还原后，仍能够保持和反映“经济业务的实质性交易逻辑结构过程”，则不应该认定为虚开。购买方由此取得的专用发票，可以抵扣进项税额。

“三流一致”和判断是否虚开并不存在必然关系。就如发票上填写的品名与实际销售的商品不一致（变票），“三流不一致”可能只是交易异常的外在表现，但本身并不是虚开发票。税法特别规定：发票开具品名和实际销售的商品不一致的，不能抵扣进项税额。

在长期的税收征管中，“三流一致”是税务稽查的一个重要工具和手段。除了税法规定和惯性思维，另外一个重要原因是：“三流”比对虽然不能直接作为判断虚开与否的依据，却能够为发票检查提供思路。如果“三流”不一致，税务稽查就可以重点关注：①纳税人是否少缴了税款;②交易背后是否具有合理的商业目的;③交易实质是否也“三流”一致;④形式上的“三流一致”背后有没有资金回流等异常线索;⑤资金金额与货物数量是否匹配等。

对于应计缴增值税的交易而言，进项税额抵扣的实质性基础有两个：真实交易和真实受票。在信息化时代，交易形式日益复杂，形成了三方甚至多方交易，交易各方可以约定由其他参与方（非局限于第三方）收款或付款，物流的形式也更加多样。机械理解和执行“三流一致”的对应关系，必然造成“三流一致”的形式和实质性逻辑矛盾，小仅会严重影响税收法治公止，还会造成较大的税收遵从风险，降低纳税人的“税收公平获得感”。

“营改增”后，服务业也被纳入了增值税的课税范围，无形的“服务流”不涉及运输和仓储的单据及记录，不便于税务监管和取证，使得“三流一致”税务稽查方法的实用性大打折扣。

五、总结与建议

“三流一致”是“以票控税”征管模式的延伸和具体应用。“以票控税”特別适用于税收征管基础薄弱的情况，能够很大程度地缓解税收征管力量不足的问题，但其具有严重的缺陷：①重视发票和交易的外在表现形式而忽视了交易的实质性逻辑过程;②极大地约束了新型交易模式的创新性发展;③存在导致虚假发票、虚开发票泛滥的副作用。“以票控税”表现为查账必查票、查案必查票、查税必查票。随着大数据应用、“互联网+税务”、规范现金交易以及政府各部门之间的数据共享，税务机关拥有更丰富的信息来源和更有力的稽核手段，要更新思想，更加要尊重经济交易的实质性逻辑过程。

在“三流一致”税法规定未修改、废止前，其仍具有法律效力。尽管该规定显得不合理，且国家税务总局也适时不断地废止和修订了部分税法条款，但是纳税人面临“三流一致”的法律要求，仍然存在巨大的税收遵从风险。

因此，笔者建议：①全面深化、贯彻落实党中央和国务院“放管服”改革要求，推广“便民税收服务和稽查”，加大对违法违规行为的事后稽查和处罚力度。在诚信的基础上，充分尊重并依法由纳税人自主申报抵扣进项税额，对于新型交易模式产牛的“三流不一致”，只要实质性逻辑过程具有真实合理的商业实质，就应该予以抵扣。②改变目前对“三流一致”例外情形逐一列举的做法，赋予主管税务机关更多的实质审查经济交易行为的自丰权利。③税法也要与时俱进，与新时代社会经济发展的步伐一致，及时修订并完善税法，合理地扩充税法文本的条文，力争精细税法相关条款的法律规定，真正做到“税收法定原则”的要求。

主要参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国财政经济出版社.2017：43.

[2]王辛渊，王思琪.批判税法形式主义的典型案例解析[J].财会月刊，2016（28）：87～89.