“区块链+会计”的前世、今生与未来

2019-09-05贺慧

会计之友 2019年18期

贺慧

【摘要】区块链技术具有分布式记账、开放透明、去中心化、不可篡改等特点，能解决目前会计领域在转型发展过程中遇到的瓶颈问题，会计记账的演变历程、企业因信息不对称产生的道德风险、会计进行核算和监督过程中产生的巨大成本都呼吁“区块链+会计”对其进行规避控制，因此“区块链+会计”的产生具有一定的必要性。然而，区块链是一个新兴科技，自身还存在一些缺陷，“区块链+会计”对于企业来讲究竟是机遇还是挑战？如果未来将区块链技术广泛应用于会计领域，企业应如何应对？文章从区块链的本质出发，对以上问题作了深入思考和分析。

【关键词】 “区块链+会计”; 去中心化; 分布式账本系统

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）18-0155-05

一、引言

目前，技术领域发生着天翻地覆的变化，互联网科技飞速发展尤其是金融科技给经济发展带来了巨大变革，也对人民大众的生活产生了深远影响。大数据、人工智能、云计算、区块链等新兴技术受到各行各业的广泛关注，十三届全国人大一次会议发布的政府工作报告中，也多次提到这些词语。区块链技术在近年来如雨后春笋般涌来，已经成为各行各业炙手可热的话题，它以自己独有的优势率先敲开金融大门，继而又逐渐渗透非金融行业，如智能物联网、能源、医疗、共享经济等。然而，区块链在会计领域应用的研究却依然寥若晨星。区块链是一本记账的账本，与会计天生息息相关，因此本文通过分析区块链技术的工作原理和模型架构，总结出区块链的本质特点，分析其对会计业务产生的影响并探讨“区块链+会计”如何解决目前会计领域的瓶颈问题，进而通过SWOT模型分析企业如何应对区块链带来的机遇和挑战。

二、区块链的内涵

区块链一词的出现可以追溯到2008年中本聪发出的题为“Bitcoin P2P e-cash paper”的邮件。他指出，区块链本质上是一个去中心化的分布式账本数据库，是比特币的底层技术，区块链本身其实是一连串使用密码学方法产生相关联的数据块，每一个数据块中包含了一段时间内全网交易的信息，用于验证信息的有效性（防伪）和生成下一个区块[ 1 ]。简单概括，区块链就是一个“去中心化”的“价值传输网络”。

（一）区块链的工作流程

區块链是如何进行记账的呢？如图1所示，假设A和B之间要有一笔交易，A先发起一个请求——我要转账一笔资金给B，A将交易请求广播给网络里的所有节点，节点将需求搜集到区块中，每个节点竞争性地通过计算进行交易验证，先找到解的节点则获得新区块的权利，也就是表示检查通过同意交易有效，并且向全网络广播该区块记录的时间戳，由全网其他节点进行核对，所有节点核对记账的正确性后，更新账本形成新的区块链，最后资金从A转移到B[ 2 ]。

（二）区块链的模型架构

区块链系统是自下而上的金字塔结构，由数据层、网络层、共识层、激励层、合约层和应用层组成（如图2所示）[ 3 ]。

1.数据层

数据层是区块链技术中最底层的单元，包含数据区块、链式结构、时间戳、非对称公私钥数据加密技术等。每一个数据区块通过链式结构形成区块链，时间戳对每一区块的交易进行记录，公私钥数据加密技术保证交易的安全性。

2.网络层

网络层在P2P组网技术下使得区块链能够自动通过数据传播机制对交易信息进行广播，通过数据验证技术确保交易的有效性。

3.共识层

共识层主要负责网络节点的各种共识机制算法，它是区块链的核心技术。共识机制算法目前主要有工作量证明机制（POW）、权益证明机制（POS）、股份授权证明机制（DPOS）等，不管采用哪一种算法，网络中所有节点都会达成共识，进行某一交易时，用最先算出答案的节点来进行记账。

4.激励层

激励层将“经济人”理性假设运用到区块链技术体系中，必须对最先通过共识机制算法求出解的节点进行相应的激励，才能激发各个节点相继竞争进行记账的积极性;并且还要激励遵守规则参与记账的节点，惩罚不遵守规则的节点，这样才能保证整个系统朝着良性方向发展。

5.合约层

合约层主要包括各类脚本、算法和智能合约，它们使得区块链技术能够灵活编程，目前区块链技术在这一层面还有待继续完善。

6.应用层

应用层主要指基于区块链技术的各种应用场景，目前金融领域、物联网、医疗、能源等都已经开始进军区块链技术，会计领域也试图开始探索利用区块链来驱动会计的进一步改革。随着金融技术的不断发展，区块链一定会在各行业落地开花。

在该模型中，基于时间戳的链式区块结构、共识机制、激励机制、智能合约是区块链技术的亮点，其中数据层、网络层和共识层是构成区块链的基本要素，而上方的激励层、合约层和应用层有部分区块链可以不包含[ 3 ]。

（三）区块链的特点

区块链技术特有的工作流程和模型构架决定了其具有以下特点：

1.开放透明

区块链数据库系统的本质是一个公开记账系统，每个人手上都有一个完整的总账本，所有的数据都记录在这一本账上，每个账号的每一笔数额变化都会有记录，不仅知道自己的账户余额以及明细，而且对全网任意账号的余额及变化情况都一清二楚，所有的数据都是公开透明的。

2.分布式账本系统

区块链是一个分布式账本系统，如图3所示，在这个系统中进行交易时，有一个公共的总账本，没有中心组织的存在，即所有节点都是中心。每个节点都拥有这个总账本，以矿工的身份共同来维护，任何节点都可以以交易者身份来使用它。沿用上文例子，假如A想向B转账一笔资金，A可以直接发送给B，其他所有节点一起验证交易的真实性和可行性，并且随时更新总账本数据信息，所有节点又拥有最新的总账，这样不断地进行交易，区块链逐渐扩展成一个超大容量的账簿，再加上区块链的合约层如果能够灵活编程的话，就是一个“分布式账本计算机”。

3.去中心化

区块链是以点对点的模式进行交易，可以省略掉中心化的模式。例如，我们在使用淘宝购货时，买方先把资金打给淘宝，卖方看到买方已经付款给淘宝以后，于是就发货，等到买方确认收货后，淘宝网才会将资金转给卖方。这时淘宝网就是一个第三方中介托管机构，托管着买方的资金，也获得了巨大的利润。这就是一个典型的中心化组织的例子。试想，我们的生活中中心化已经成为常态，中心化组织似乎充斥着整个社会，并且从中谋取最大的利益，大大提高了交易成本，资金效率较低。而区块链的出现就是要消灭这种中心化的系统，可以直接让双方进行交易，通过计算机程序实现物物相连的设想，资金使用效率达到帕累托最优。

从另一个角度来看，正因为区块链拥有开放的特点，任何人对每笔交易都有知情权，任何人都可以查看这个账本的源代码，人们也才会相信这个去中心化的系统，而不担心里面会不会有什么阴谋或骗局。

4.不可篡改性

区块链是一个分布式账本，全网有成千上万个节点参与，参与节点通过统一的共识机制和算法来自动化进行分布式账本的更新[ 4 ]，这个算法是非对称的加密算法，目前还没有一个黑客能够破解它，而且每个区块链信息都有固定的时间戳和数字密码签名，任何人无法篡改，除非你的篡改得到网络51%节点的认可，但这几乎是不可能实现的。因此区块链的所有交易数据不可随意更改，这就保证了数据的安全性和可靠性。

三、“区块链+会计”产生的必要性分析

在吉林财经大学举办的“中国会计学会财务管理专业委员会2018学术年会”上对外经济贸易大学汤谷良教授做了题为“区块链：驱动财务管理变革——基于企业财务理论的反思”的主题报告。他指出，区块链所具备的得天独厚的优势挑战传统“三权分立”的治理体系，在减少信任危机的同时降低代理成本，低冲突性与高透明度的交易环境将成为未来交易的新常态，业务与财务的融合将更加紧密[ 5 ]。因此，区块链技术会驱动财务会计理论的变革，“区块链+会计”必然会在会计转型发展的变革史上起到举足轻重的作用。

（一）会计记账的演变历程需要区块链来推进

时间追溯到原始社会，“结绳记事”和“刻木记事”等方式是最早的会计雏形，这种方式对记录对象、数量增减、最终结果都形成了确定的表现形式，已经能表现出会计账簿记录的基本原理，可称之为账簿的起源。到了原始社会末期，由于文字的出现，会计记录演变成为按照事件发生的先后顺序登记流水账。之后到了公元前5世纪，流水账中首次出现日记账和现金出纳账，这时会计记账采用的是单式记账法。到了明末清初，“龙门账”的产生也是复式记账法的起源，之后又发明了“四脚账”。然而，由于我国经济发展的限制，源远流长的中式会计文化没能流传和推广。因此，我国在清朝后期从国外引进复式记账法。复式记账法的出现是会计发展史上的一座里程碑，它不仅能够核算经营成本，而且能分出利润和资本，保证了企业经营的持续性。19世纪，信息技术迅猛发展，企业的股东和经营者不再是一个人，会计处理的工作越来越复杂，大家都有看账本的需求，而且股东往往会怀疑记账的真实与否，这时又出现了由第三方协会认证的会计，专门负责企业的记账。之后，计算机在各领域的普及及运用诞生了会计电算化，又使会计走向了一个新纪元。

会计的发展历程是社会经济发展进步的体现，然而，目前的记账模式依然存在诸多不足。由于账簿所有方都是各自负责掌握自己的账簿，因此账簿一旦损毁丢失很难恢复数据;面临多方交易时，各方账簿很容易出现不一致，对账事务繁多复杂[ 6 ];在会计的各个发展阶段，存在篡改和造假的可能。区块链这个分布式共享账本系统的出现给了我们一个新的选择，它能带会计解决多年来存在的瓶颈问题。

（二）会计信息的不对称带来的道德风险需要区块链来规避

信息不对称理论是经济学家提出来的，指在市场经济运行过程中，参与市场活动的各市场经济主体的信息掌握程度存在差异[ 7 ]，从而影响市场的交易行为和运行效率，会导致市场失灵，具体表现为逆向选择和道德风险。

会计中的信息不对称理论是指企业会因为某种目的使用特定的会计方法对某一类特定的会计信息使用者偏向性地披露会计报表的信息，其中一部分信息使用者相比其他信息使用者会获取更多信息，造成会计信息提供者与会计信息使用者之间的信息不对称。作为信息提供者的企业管理层同时也在使用这些会计信息，因此，企业管理人员为了谋取自身利益，伪造原始憑证、篡改经济内容使得虚伪经济活动合法、以虚假发票报销、粉饰会计报表、调节收益和盈余等，不同程度地进行会计造假。不仅如此，一些会计师事务所也参与其中，在企业披露财务报告时帮助其舞弊造假，导致近几年来会计师事务所的行业公信力逐渐下降[ 8 ]。这些都是由于信息不对称引发的道德风险并带来信任危机。区块链不可篡改的特性使会计信息的真实性和完整性得到最大程度的保障。

（三）财务会计运作的冗余成本需要区块链来解决

财务会计运作成本主要体现在以下方面：（1）对账工作。由于各企业的账簿都是由自己负责核算记录，因此各企业之间进行交易结算时，经常会出现账簿记录不一致，这时就需要对账，对账成本加大。（2）审计工作。如今的审计工作中，审计师通常需要发送银行询证函及企业询证函去函证被审单位银行账户资金余额及交易合同或资金的真实性，这些繁杂的业务程序不仅浪费时间，而且大大提高了审计成本。（3）第三方中介机构的代理成本。企业在进行交易时往往不能直接授权交易，需要第三方机构，就像本文前面所举淘宝购物的例子，这就产生了一些代理成本，这就是中心化导致的问题。中心化的存在不仅增加了本身的代理费用，而且容易产生“寻租”行为，少数人为实现自己的利益而损害企业的利益，降低资金的使用效率，增加企业的成本。这些问题的解决方法，区块链就是答案。这个“群鸟智慧”的一角——去中心化的特点能够降低维护成本，调动每个成员参与的积极性，分享行为增加，信息流通效率提高，最终降低企业的财务运作成本。

四、会计实务存在的问题如何利用区块链来解决

（一）会计记账中的应用

区块链本质是一个分布式记账账本系统，从区块链的工作原理可知，在这个数据库系统中，记账不是由某个人或某个中心化的主体来控制的，而是由所有交易各方共同参与共同控制。每个交易方就是一个节点，所有节点的权限都是平等的，没有总部和分支之分，是一个完全扁平化的组织机构。可以看出，在这种分布式记账模式下，所有交易方的账簿数据都是一致的，因此不会出现交易双方账簿信息不一致的情况;另外，即使某一方的账簿数据丢失，也不必为數据的恢复而担忧，区块链的出现为企业解决了传统记账模式的后顾之忧。

（二）道德风险的规避

区块链从第一个区块开始，到最新产生的区块为止，上面存储了全部的历史数据，每一区块都会记录着前一区块所有交易信息的哈希值，形成一个链状结构，因此每一笔交易都可以通过区块链的结构追本溯源，一笔一笔验证。区块链技术的工作机制还赋予了时间戳功能，每一笔交易都是有时间记录的，而这个时间序列是不可逆的，这就使得篡改、涂抹、删除、虚构交易等舞弊行为在技术上变得比以往更加困难[ 9 ]。而且，若某个节点想更改数据，必须得到其他51%节点的认可，随着记账的增加，区块链已经成为一个超大容量的账本系统，所以要想控制51%的节点难度非常大，并要付出极高的成本。另外，区块链的分布式记账系统下，所有交易方的数据都是一致的，因此不仅可以避免交易信息被篡改，而且会解决信息不对称问题，从而规避道德风险。

（三）财务会计运作成本的减少

区块链去中心化的特性体现在整个账本数据库结构是完全扁平化的，所有节点的管理权限和使用权限都是相同的，不需要中心组织，没有中心的本质就是所有节点都是中心，这从一定程度上极大地降低了财务会计运作过程中的第三方代理成本。另外，由于区块链技术下的账本是不可随意篡改的，因此对账成本、监督成本和审计成本等也相应减少，提高了资金使用效率，这无疑是会计发展史上极大的突破。

五、“区块链+会计”应用的策略分析

通过多方面多角度地阐述，可知区块链技术确实会为会计变革提供新思路，但许多企业对区块链仍然只是停留于关注层面，在具体的探索实施上还是持保守态度。因此，本文通过SWOT分析（如图4）对“区块链+会计”的优势、劣势以及面对的机遇和挑战进行解析，并提出相应对策和建议，以期加速未来“区块链+会计”的发展进程。

（一）SO策略——增长性战略

1.积极探索“区块链+会计”系统的广泛应用，用理论研究指导实践，让其真正落地开花，为企业注入新的活力。

2.实现区块链技术与传统财务会计系统的无缝对接，保证数据的安全和业务流程的顺利进行。

3.积极响应政府号召，充分利用相关政策，促进会计领域转型升级发展。

（二）WO战略——扭转性战略

1.将“区块链+会计”分为企业内部的“私有区块链+会计”和企业外部的“公共区块链+会计”，“私有区块链+会计”系统着力保证会计信息的安全性、隐私性，“公共区块链+会计”保证会计信息的共享性，不可篡改[ 10 ]。

2.进一步加强区块链核心技术攻关，降低技术成本，保证会计大数据正常维稳的运行。

3.加强传统会计理论研究，推进传统会计记账模式和会计信息管理系统的进一步完善，促进财务与会计工作内容、管理模式、管理方法的改革与创新。

（三）ST战略——多元化战略

1.提高监督区块链技术支持下的财务会计运作过程的自觉性。

2.加强企业会计人员的培训力度，使其充分了解区块链技术发展和应用的可行性，提高认可度。

（四）WT战略——防御型战略