运用作业规范化提高烟草企业内部审计质量思考

摘 要：审计项目千差万别，审计人员业务水平和专业能力也是迥然相异，如何保证审计组成员实施同样质量的审计测试查证并提交高质量的审计报告以达到审计目标，作者尝试从烟草行业以规范化、科学化定制审计程序，保证审计质量，提高审计效率、降低审计风险来解决以上问题。

关键词：烟草 内部审计；作业规范化；审计质量

近年来，烟草行业全面贯彻落实国家烟草专卖局（总公司）有关行业改革与发展的总体部署，积极践行“国家利益至上，消费者利益至上”的行业共同价值观，全行业综合实力不断加强。2018年，烟草行业实现工商税利总额11556亿元，同比增长3.69%；上缴国家财政总额10000.8亿元，同比增长3.37%；实现工业增加值7877亿元，同比增长4.88%。烟草行业发展的背后，内部审计部门发挥着保障行业持续健康稳定发展的监督服务职能。为了推动发挥内部审计在烟草行业高质量发展中的保障作用，内部审计的关注点已由单纯的查错防弊向深层的“防风险、强内控、促发展”管理审计思维转变。借鉴全面质量理论，引入项目管理思想，加强烟草企业审计作业规范化管理，促进审计质量的提高已成烟草行业的共识。

一、制定适应新形势发展要求的规范化审计测试查证程序

目前，烟草行业销售网络建设发展快速，特别是在提升零售终端服务质量，稳妥推进文明吸烟环境建设，深化市场化取向改革以及提升市场占有率方面举措创新很多。多方面、多渠道拓宽了市场领域，再造了营销业务流程，重塑了管理机制体制，也形成了新的风险控制点。同时，一体化、大平台数据应用系统的集中部署，使得数据集中度进一步提高，烟草企业内部审计环境发生了明显变化。面对行业新形势、新变化，如何开展内部审计？怎样对经济运行中各类风险隐患加大揭示力度？怎样对重点资金和重大项目加大审计力度？如何充分发挥审计在行业监督体系中的重要作用？如何执行审计程序，如何开展相应的审计穿行测试步骤？相对烟草行业各主要业务发展速度而言，内部审计业务指南、操作规则等实务规范，还不能满足审计监督管理的需求。基于以上管理需求，内部审计作为烟草行业风险防范规范监督的重要实施部门，应当积极主动地融入到市场营销、网络建设，经营管理创新等主营业务中，针对新的业务流程、新的营销体系、新的核算模式以及新的网络终端建设状态，设定统一的、规范的审计测试查证程序，对现行审计制度、操作规范等及时补充、修订与完善。以便更加精准的实施“事中审计”，有效发挥风险防范职能，以高质量的审计工作助推行业高质量发展。

二、制定符合实际的常规性审计方案模板

审计方案是烟草行业内部审计部门对实施的全部审计过程的具体内容和实施步骤预先安排的一种工作计划。审计方案的质量直接影响甚至决定着整个审计项目的质量与效率。最适合也是最佳的审计方案，其内容应该是符合实际的、严谨的和完整的，并且可以促进审计项目的质量和效率均得到提升，而且具体项目审计方案更是审计实施现场取证的操作指南。为此，针对常规性审计项目，例如财务收支审计，专项资金审计，经济责任审计等项目，应由审计实施部门定制统一标准的审计方案模板。在实施某具体审计项目过程中，每位审计人员可根据被审单位的具体审计范围和实际情况对方案模板直接加以修正、调整。这样既能保证审计目标的实现和促进审计質量的提高，也能大幅度提升审计效率，事半功倍。

年度审计计划是行业工作要求以及重点审计监管对象为主线，并对具体审计项目做出指导。即内部审计是找准职责定位、突出年度的工作重点。具体审计项目方案模板应该以具体某实施项目为中心，是审计项目管理经验和审计方式方法的结晶。因此在指定审计方案模板过程中需要注意以下几点：一是要注重区分管理层级，明确区别各层级需要关注的审计重点。以某烟草商业企业法人任期经济责任审计项目为例，被审对象所处管理层次不同，年度审计重点有相似点但更多的是差异点。所以，需要制定省一级、市一级以及非法人县区级负责人任期经济责任审计方案模板。二是明确审计底稿和方案模板编码、代码编制规则，通盘考虑烟草行业经济业务的全面性，真正做到模板通用。三是重视具体审计实施方案模板的更新工作。要与时俱进，紧密联系工作实际和行业变换，多关注审计环境、审计对象、审计难点、重点的变化，以及管理者的审计需求。将各种变化融入到方案模板中，不断完善、适时更新，特别是要注意内部审计准则的变化和更新，严格遵从审计准则实施审计项目，达到保证审计质量、提升审计效率的目的。

三、全面推行审计对象风险评估和管理内控评级，明确被审范围抽样比例

烟草行业日常内部审计中，广泛运用审计抽样。一是抽样审计不同于详细审计，即从审计对象总体根据统计原理选取部分样本进行审计，并根据样本推断总体并发表审计意见。二是审计抽样不能等同于抽查。抽查作为一种技术在使用中无严格要求，而审计抽样作为一种审计方法，需运用统计原理，并严格按规定的程序和抽样方法的要求实施。因此抽样过程中，只有样本具有表性，这样审计结论才能有可靠性。审计样本是否具有代表性，是取决月于基于统计学的科学抽样方法，还有被样本量的大小所影响。

对于样本量的大小，是相对于抽样总体而言的，是指抽样比例而非绝对数额。这里就有一个困扰审计人员的问题，面对不一样的审计项目时，抽样比例到底确定为多少才能满足审计目标要求。因为实际操作过程中，审计人员的经验差别，以及被审项目的重要性水平千差万别，因此抽样比例数据难以具体化，事实上也是相当有差别的。因此，在实际工作中，应该在全面进行审计对象风险评估和管理内控评级的基础上，明确具体抽样比例范围。实施过程可以参照以下步骤：一是细分被审计对象类别，逐一进行审计对象风险评估，检测确定风险系数；二是开展全面管理内控评级或内控制度测评；三是根据以上审计对象风险评估系统和管理内控评级结果为依据，建立抽样决策矩阵，针对审计对象风险评估系数与管理内控评级结果的不同组合，明确不同的抽样比例范围。当然以上实施过程中，遇到专项审计中另有规定者，一律采取就高原则执行，测试过程中如发现严重违规或明显差异，则要视情况增加抽样比例甚至是全方位的详细检查。如果按照以上步骤实施审前调查，既能统一内部审计操作规范，兼顾审计质量与效率，又能使有效降低内部审计机构审计风险。

四、严肃审计方案编制责任明确编制程序

烟草行业内部审计制度或操作指南规定，审计方案由应该由审计项目组长组织编制。但在实际工作中，很多情况下均由审计项目主审执笔编制。鉴于以上实际操作与制度的不一致的情况，不少审计人员甚至认为，只有审计组长和项目主审对审计方案的科学性、完整性负责，审计组成员只要按照审计方案执行，就达到了审计要求，而且可以完全免除审计责任。并认为如果审计方案制定的不全面、不科学而有可能造成审计目标不能达到，审计效果差不是审计人员的责任，主要责任都应该由审计组长以及主审承担。

审计组各位成员之间既然有审计具体分工，就应该有与各自分工相对应、相匹配的审计责任约束机制。同时，由于现代审计内容涉及面广，内容多样性，靠审计组极个别成员的审计知识、技能、经验等的积累，也不可能做到使审计方案尽善尽美，完整表现整个审计项目。因此审计组每位审计人员的审计技巧与审计经验不但要体现在审计现场的审计取证查证过程中，还应投入到审计方案的编制阶段。审计方案的编制，需要全体审计人员互相通气，征求彼此意见，开展“头脑风暴”式的征求意见，并取得大家一直的通过，更需要审计组全体成员对大家一致通过的审计方案负责。各分工小组，要更加对审计方案中与本小组分工负责部分的审计内容加以特别关注。如果在制定审计方案过程中直至最后仍然有不同意见，则需要在审计底稿中加以详细记录并最终归入该项目档案备查，以此明确相应审计人员的责任。因此，彻底执行以上程序将进一步明确审计组各位成员之间的权利和责任，有助于提高审计方案质量，以便获得整个审计项目目标的实现。

五、优化审计取证记录，重视审计规范操作与审计效率提升

烟草行业在实施内部审计项目过程中依据《中国内部审计准则》建立了《审计取证记录》制度，以全面记录审计实施过程中的审计测试过程、测试方法及测试结果。审计取证记录，既是烟草行业内部审计作业规范的组成部分，又是保证审计项目质量的控制工具，是目前审计项目程序规范化实施中不可或缺的关键环节。

但审计人员反映，在某一阶段的实施过程中，审计取证记录在一定程度上加大了劳动量，一定程度上大量占用了审计有效工作时间，影响了审计效率。因此，为了改善以上问题，解决质量和效率之间的矛盾，关键在于把握“详简得当”，在审计规范操作的前提下，应该对审计取证记录进行适当简化与合并。以资金收益率审计分项为例，假设我们已从委托贷款项目中抽取了样本，通过抽凭、审阅合同、核对、复算等规范审計程序，可以一次完成对所在期间、准确性、完整性等多个目标的测试。因此，可以编制一份审计取证记录来记录审计过程保证审计质量，不必要对每个测试目标分别出具审计取证记录。另外，对于无审计发现问题的审计取证记录，只需要记录测试步骤、抽样总体和样本范围等要素，对测试审查情况加以规范简要描述即可。

为了防止因为过于简单化处理审计取证记录使其流于形式无法发挥正常作用，在逐个合并简化过程中，应该严格遵守以下内容：一是原始记录审计内容，确保审计取证记录的可复核性与证据性；二是不能将不同类型的审计内容或项目进行不恰当的合并，使得审计取证记录在合并后无法判断其正确性和完整性；三是建立起审计取证记录与审计方案中审计测试查证步骤与审计测试查证目标的对应关系，保证审计测试查证目标明确，审计测试查证步骤明确。

六、注重格式，提高审计报告的可读性

审计报告应该是条理思路清晰、语言表达简明、数据分析详尽、业务归类合理、问题定性准确、意见建议可行、格式相对统一的。为此，烟草行业内部审计规范中规定，审计项目组应根据审计工作底稿撰写审计报告，审计报告应当客观、完整、清晰，具有建设性并体现重要性原则。审计报告应当包括审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计意见（审计建议）。

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作者简介：和平（1971-），男，汉族，甘肃会宁，会计师，本科，中国烟草总公司甘肃省公司。