浅论民国时期的审计与现代启示

文/李文文

一、引言

民国时期，我国资本主义经济得到一定程度发展。随着民族工商业的发展以及股份公司的兴起，助推了审计思想的兴起和审计制度的发展。民国时期的审计实践，促使审计思想的进一步发展，包括了“既要学习西方又要结合国情”的审计理念，也包括“独立、诚信、廉洁、勤奋”的审计职业道德，还包括“积极进取，开拓创新”的审计职业精神，对当前审计仍然具有很强的借鉴意义[2]。

一、民国时期的审计思想发展阶段

民国时期的审计思想主要经历了两个发展阶段

（一）学习引进阶段

1931年，学者杨汝梅撰写了《近代各国审计制度》，学者黄凤铨1934年撰写了《中国现行事前审计制度》，学者王培騵在1936年撰写了《中国事前审计制度》、张汉卿在1939年撰写了《政府审计述要》；第二，对西方国家的审计制度进行引入。特别是在对日本的审计制度进行简单模仿，其主要原因在于当时建立和主持审计制度的人员基本上都在日本留过学，而日本作为当时世界比较先进的国家，与中国的文化具有很大相似性，成为了中国学习的对象。

（二）发展成熟阶段

上世纪四十年代，学者蒋明褀撰写的《政府审计原理》、许祖烈撰写的《中国现行审计制度》、陶元琳撰写的《中国政府审计》等三本著作，在对西方审计思想和制度借鉴的同时，也结合了我国国情开展了分析，从而标志着我国民国时期的审计思想已经发展到较为成熟阶段。

二、民国时期主要审计思想

民国时期的审计思想，是在社会政治大转型、文化西学东渐、资本主义经济发展、近代审计教育体系和审计实践完善的背景下产生的，主要具有以下四个方面的特点：

（一）关于审计内部牵制制度的思想

民国时期学术界和审计界，对政府内部前值制度进行了全面和系统研究，而且达到了较高的研究水平，基本上大多数学者都认可政府内部牵制的本质就是通过分工达到相互制衡目的，具体而言，就是要通过组织结构、业务程序、职务分离、处理手续、业务记录等，使政府各部门之间既客户相互牵制，又不会彼此妨碍。民国时期的政府内部牵制制度和思想已经基本具备了现代内部控制系统思想雏形。当时审计界已经认识到审计对政府内部牵制制度的影响，也就是审计必须要对被审计对象内部牵制组织加以评价和了解，以此来确定审计计划和种类，提高审计效率和保障审计质量。民国时期审计思想已经与现代审计导向本质基本一致。

（二）关于审计方法的思想

民国时期的审计方法和方式都有了很大进步，与古代审计有很大区别，成为近代审计发展的重要标志。民国时期的审计方法和方式已经基本形成完整体系，主要是逆查法和顺查法、精查法和抽查法成为在审计过程中两种截然相反的审计方法，并得到广泛应用。其中抽查法和逆查法的优势在于抽查数量和范围都要比精查法和顺查法小很多，所以其审计重点和目的也很明确，审计效率较高；顺查法和精查法的优势在于取证过程较为详细，遗漏问题很难发生，审查结果也比较可靠，不足在于业务量比较大，很难抓住审查重点。因此，民国时期学者和审计界都主要把这几种审计方法交互使用，获取审计最大效果。

（三）关于审计程序的思想

民国时期的学者，对审计程序进行了分析，探讨了审计工作的规范化和标准化，推动了近代审计发展和完善。民国时期审计界和学术界认为，在审计工作开展之前，就要明确委托人是否具有委托权限，对审计目的和被审计对象基本情况进行掌握。同时，委托人和被委托人要对审计目的、性质、范围、实践、应报告事项等相关事项达成约定，防止日后纠纷发生；在审计工作开展以后，首先是要编制决算表，对其进行分析和观察，从而使审计工作更具有针对性和效率，并可以对审计报告书和证明书的重点事项提前明确；在审计工作开展过程中，重点是要搜集整理审计证据，对其进行鉴定和分析，将其记录在审计工作底稿之中，在此基础上形成审计结论，撰写审计报告；在审计工作结束以后，编制张彪、审计报告书和审计证明书，是最主要的工作任务。

（四）关于分项审计的思想主张

民国时期的审计是在重视实务的理念指导下开展的，但在重视审计实务的同时，民国时期的学者也十分注重对审计理论的探讨，并提出了当时一些较为超前的审计理念，例如实施抽查审计的时候，必须要对组织内部牵制机制是否完善进行考察，具备了初步的系统导向审计思想；对资产进行评估审计的时候，提出了合理保证的思想；在对商誉进行审计的时候，主张先判断其是否有额外利益；在开展详细审计的时候，不仅要对原始记账凭证、分类账、原始簿、原始单据进行认真审查，还要对被审查单位的会计制度优劣、会计人员业务知识、工作效率等进行分析，充分证明民国时期的审计不再是淡出的查错和查账，而且还包括对单位财务状况的鉴定和生产经营管理的评价，并根据审计结果提出改进建议等。

三、民国时期审计思想的现代启示

民国时期的审计事项，对于当代审计工作的借鉴和启示，主要体现在以下几个方面：

（一）借鉴外国审计理念要注重和国情相结合

民国时期学者潘序伦认为，由于国情的不同，当时我国只能施行详细审计，而不是欧美国家普遍采用的资产负债表审计。在开展政府审计的时候，学者陶元琳认为政府审计部门应该隶属于监察部门，实行监察和审计合一，这和国外的三权分立制度有所区别，是对当时民国时期实施的五权宪法政治体制相匹配的。

上世纪80年代到90年代初期，国内审计思想和制度处于发展起步阶段，审计专业人员较为匮乏，许多审计思想和制度、经验做法都是从国外照搬的。但是我国审计制度发展至今已经较为成熟和完善，在对国外审计思想和制度借鉴的时候，必须要结合国情开展。国外的审计制度和准则基本上都是建立在其较为成熟的市场经济体制之上的，但是我国市场经济还不是十分完善。在审计制度和体制建立方面，也有的学者认为我国审计工作独立性不够，认为要照搬国外的立法型和司法型模式，未能充分考虑到我国社会主义制度的实际国情。恰恰相反，我国当前的审计体制是与当前的政治体制是相符合的。因此，我们决不可照搬照抄国外的审计思想和制度，而是要结合我国当前的政情和国情，实行“扬弃”。

（二）要注重审计理论和实践的相互结合和促进

民国时期，学者对审计理论进行研究的时候，比较注重理论研究和实践探索的结合。正如学者顾询在《审计学例言》中提到的，自己在事务所执行会计职务，虽然已经有十年了，但是对于审计方面的知识和经验仍然还是比较欠缺的。由此可见，民国时期的审计思想注重理论和实践的结合。当前，我国许多审计学教材基本上都是从理论到理论、从书本到书本，缺乏实践性。在此情况下培养的审计人才，其实际动手能力也比较差，很难适应审计实践工作对人才的需求。因此，我国审计思想在发展过程中，必须要充分做好实践工作，加强和审计理论工作者和审计实务工作者的沟通，培养理论和实践相互结合的复合型人才。

（三）审计工作要注重事前审计

民国时期的审计思想，注重事前审计是其重要特点，也就是由审计部门对全国各地的收入和支付进行核定。政府部门的支出命令如果没有审计部门核签，国库支付部门不得给以支付，如果国库支付部门不支付的话，则政府部门是不可以对财政款项动用。事前审计的主要目的是使审计部门的核签支付权，对政府部门的财政使用权进行制衡，达到防患于未然的监督效果。因此，当前我国在继续实行事后审计的基础上，注重审计端口前移，试点和实施事前审计，对政府部门的财政资金自出进行审计，以此可以起到事前问题发现和不法行为阻止以及防止超预算支出问题的发生。