碳排放会计核算问题研究

卢苏晓

摘 要 过度的碳化气体的排放在导致全球变暖的同时也使大气层的碳容量呈现不断缩小的趋势，碳排放空间的经济价值也随着碳排放空间的稀缺而不断上升。各国就碳排放问题进行了交流和合作，提出了碳排放权的概念，并呼吁建立统一的碳排放权交易市场。通过“碳排放权”的设置和“碳排放权交易市场”的建立，不仅对各国的碳排放权空间进行了合理的划分，还能通过引入经济手段来高效地治理气候问题。我国在2008年成立碳排放权交易市场，截至2017年，全国碳排放配额累计成交量已达104亿元。碳排放权会计核算体系的研究是解决温室效应带来的气候问题的一剂良药。对于公众而言，一个完善的碳排放权交易会计核算体系是公众了解企业真实耗能情况的最佳途径。通过企业财务报表对碳排放信息的列报和表外披露的信息，企业碳排放信息走向公开化和透明化，从而更好地接受社会公众的监督，让政府更加有针对性地开展治理活动。

关键词 碳排放 会计核算

碳排放权交易会计是对在市场上交易碳排放权产生的资金、物资的流动进行的确认、计量与报告的一种会计形式。从本质上来讲，它是对传统会计内容的一个补充和发展，不构成一个新的会计体系，仍然是传统会计的一个分支。因此，碳排放权交易会计的会计基本原理、会计要素、会计处理方法与传统会计并无差异。但是二者核算的对象是不一样的。碳排放权会计核算的对象是企业的环境活动，而传统会计核算对象则主要集中于企业的经济活动。

1997年，联合国气候变化框架公约第三次会议制定了《京都议定书》，规定协议各国应当设立各自的碳排放减排目标，并承诺在一定时期内完成这一目标，各国在设立各自的减排目标后再将目标分配给国内不同的企业。如果某国在承诺期间的碳排放量超过目标排放量，则可以向拥有多余配额的国家购买适当数量的配额，完成自己的减排目标。同样的，在一国内部，不能按期实现自己减排目标的企业可以向拥有多余配额的企业购买适当数量的配额，以完成自己的减排目标。碳排放交易市场至《京都议定书》实施时开始成型。由于全球50%以上的碳排放来自企业的生产经营活动，因此企业的减排责任相当重。这种责任可以是道义上的要求，也可以是法律原因导致的责任。

为了承担减排责任，企业需要进行相应的大气污染治理活动、大气污染预防活动、大气改善活动等。而会计的核算职能就是以货幣计量为主要单位进行连续、系统、全面的记录和计量。因此，各类环境活动都必然会使企业产生大量的会计核算事项。但是，现行的会计制度侧重于对企业的经济活动进行核算，没有将环境活动纳入核算范围，严重忽视了企业向大气排放污染物的责任，未能对大气污染带来的相关债务、损失、费用进行准确计量、核算，这样的会计核算体系存在虚增经营业绩、虚减经营成本、粉饰财务状况和忽视财务风险的漏洞。

一、研究的理论基础

（一）可持续发展理论

可持续发展理论源于1987年世界环境与发展委员会出版的《我们共同的未来》这一报告，在这份报告中，第一次提出了可持续发展的概念，并将其定义为既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。这一定义充分体现了代际正义的要求。随着工业化的发展，成千上万吨二氧化碳和其他有害气体被排放到大气中，形成了可怕的温室效应。全球气候变暖引发了一系列的连锁反应，使一些地区沙漠化，一些岛国被升高的海平面淹没，打破了生态圈的平衡，危及南北极气候的稳定。为了可持续发展的需要，为了让企业承担起自身的社会责任，碳排放权交易市场和碳排放权会计核算体系的发展是大势所趋。

（二）外部性理论

外部性理论是一种经济学术语，亦称外部成本、溢出效应等。外部性是指某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响，而这种影响不能通过市场体系来量化。外部性可以分为正外部性和负外部性。顾名思义，正外部性理论就是某一经济主体对另一经济主体产生的有利的一种外部影响，反之亦然。对于正外部性，产生影响的企业会遭受一定程度的损失，受到影响的企业会获得一定的利益，虽然这种损失或利益并不能被市场量化，但大多数情况下，为了市场的公平，会由中立的政府出面对产生损失的一方进行补偿，这种补偿通常情况下表现为政府补贴。同理，对于负外部性，产生影响的企业会获利，受到影响的企业会受有损失，这时候往往是通过政府来向产生影响的一方企业征税的方式实现公平正义。

温室气体的排放等环境问题都是外部性理论在实际生产生活中的体现。企业在生产经营活动中产生的过度的碳排放会对外部环境产生不良影响，属于负外部性的情况，如果此时企业不需要承担任何责任、付出任何代价的话，难以实现公平正义，会引起社会的不满。所以政府设立碳排放权交易的机制，使超额排放的企业为自己过度的碳排放付出对价，那么这种对价就会通过碳排放权交易会计核算体系体现在企业生产经济的成本中。另外，如果一些企业在生产经营中的碳排放远小于行业平均水平，也就是说这类企业超额完成了减排任务，对外部环境产生了正面的积极影响，那么通过碳排放权交易机制，企业可以将自己产生的积极影响转化为资产。

二、碳排放会计核算政策内容的发展分析

制定碳排放权交易相关法律规范的政策倾向始于2014年国家发改委出台的《碳排放权交易管理暂行办法》（国家发改委令〔2014〕17号），《暂行办法》作为临时的管理条例有一定的灵活性。2015年发改委起草了《全国碳排放交易管理条例（草案）》，显示了国家制定正式法规的急切需求。2016年，财政部为了提高立法的公众参与度，广泛凝聚社会共识，推进科学立法、民主立法、开门立法，颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，向全社会公开征求意见；2018年全国两会正式提出了关于制定《全国碳排放权交易管理条例》的提案，碳排放权交易管理方面的法规的制定正式提上日程。《征求意见稿》在《企业会计准则——基本准则》的基础上，对碳排放权交易试点地区参与碳排放权交易的企业以及参与碳排放权交易的其他企业的相关业务的会计处理做出了规定。