关于破产清算的会计处理与审计

唐李萍 王俭伟

作者单位：新联谊会计师事务所苏州分所

一、会计核算的基本假设与企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性

（一）企业会计核算的基本假设

我国现行的《会计准则》规定，“企业会计确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设。”

1.会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，就企业集团而言，母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，有必要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

2.持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

在持续经营假设前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

3.会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。

会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。目前我国执行的是以公历年、季、月为会计分期。

4.货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以，基本准则规定，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。目前我国执行的是以人民币为主要计量单位。

（二）企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性

为进一步规范企业破产清算的会计处理，根据《会计法》和《企业破产法》，财政部于2016年12月20日发布了《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)，自发布日起执行。

《企业破产清算有关会计处理规定》第二章“编制基础和计量属性”中的第三条规定：“破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。”第四条规定“企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。”第五条规定“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”

由此可以看出，破产清算会计核算的会计基本假设前提不同于正常经营的企业，其中特别提出的是“非持续经营”与“持续经营”；以公历年月为会计分期与按照人民法院或债权人会议要求，对各破产清算的时点进行分期的基本假设前提发生了变化。

综上所述，企业《会计准则》体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算（包括破产）前的整个期间的交易或者事项的会计处理。如果一个企业在不能持续经营时还假定企业能够持续经营，并仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、债权人等的决策都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

二、企业破产宣告（受理）日资产负债的会计处理

法院宣告企业破产时，是一个企业从正常持续经营状态转换到非持续经营状态的关节点。根据《企业破产清算有关会计处理规定》，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分在会计科目的相关余额转入清算新会计科目，并进行相应的会计处理。其中包括：

1.企业破产宣告日余额结转

（1）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的破产费用的余额，转入“应付破产费用”科目。

（2）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的共益债务的余额，转入“应付共益债务”科目。

（3）原“商誉”“长期待摊费用”“递延所得税资产”“递延所得税负债”“递延收益”“股本”“资本公积”“盈余公积”“其他综合收益”“未分配利润”等科目的余额，转入“清算净值”科目。

2.破产宣告日余额调整

（1）各类资产

破产企业应当根据实际拥有的各类资产（包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产以及账外资产等）登记造册。依据资产的性质可以分为“实物资产”“股权资产”和“债权资产”。

通过资产评估等法定程序，估计其破产资产清算净值，按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整。其与账面净值的差异相应调整“清算净值”科目。

（2）关于各类负债

破产企业应当对各类负债进行核查，按照第六条规定对各负债科目余额进行调整。其与账面价值的差异相应调整“清算净值”科目。

通过上述会计处理后，破产企业的会计核算结果从正常经营状态变更至清算状态。由此向投资人、债权人、人民法院提供较为准确而详细的资产负债信息，以便对清算事项作出决策。

三、破产清算期间的会计处理

根据《企业破产清算有关会计处理规定》，破产清算期间的会计核算主要是反映企业破产清算的全过程，其主要包括：资产变价和处置；清算分配两个主要过程部分。

1.破产资产的变现和处置的会计处理

（1）破产企业收回应收票据、应收款项类债权，按照收回的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（2）破产企业出售或收回各类投资，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目；按照相关投资的账面价值，贷记相关资产科目；按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（3）破产企业出售存货、固定资产、无形资产等实物资产，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照实物资产的账面价值，贷记相关资产科目；按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目；按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（4）破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

（5）破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额，借记“破产费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付破产费用”等科目。

2.清算分配的会计处理

（1）破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值，借记“应付破产费用”、“应付共益债务”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“破产费用”、“共益债务支出”科目。

（2）破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照相关账面价值借记“应付职工薪酬”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

（3）破产企业支付所欠税款，按照相关账面价值，借记“应交税费”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

（4）破产企业清偿破产债务，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。破产企业以非货币性资产清偿债务的，按照清偿的价值借记相关负债科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。债权人依法行使抵销权的，按照经法院确认的抵销金额，借记相关负债科目，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

四、破产审计

（一）破产审计概述

破产审计，是以《企业破产法》及其相关的“司法解释”为依据的活动。其运用特定的审计程序和方法，对破产企业的财务和经管活动的真实性、合法性、有效性和相关责任进行监督、审查与评价；用以维护债权人、债务人和第三人的合法权益。

根据《破产法》的规定，企业破产清算有三个基本程序：一是破产申请阶段，二是和解重整阶段，三是破产清算阶段。在实际工作中，破产申请阶段一般并不进行破产审计。只有在人民法院受理了企业破产案，并指定了破产管理人（清算组）后，由破产管理人（清算组）委托注册 会计师实施破产企业的资产负债情况进行审计，以便将审计结果向债权人会议和人民法院报告。而破产审计结果往往是会议和人民法院就是否启动“破产和解重整”程序，或进入破产清算程序的决策重要依据之一。

（二）破产审计的对象和审计结果

人民法院受理企业破产案件日至企业破产宣告日之间，企业的会计核算和资产负债报表仍遵循《会计准则》。而人民法院宣告企业破产后，企业才进入了破产清算阶段。所以注册会计师的审计对象仍为企业以《会计准则》体系为依据编制的资产负债表。

按照《企业破产法》的规定，第一次债权人会议一般在人民法院宣告企业破产前召开，而破产企业是否启动“和解和重整”程序是第一次债权会议的主要议题之一。破产企业是否有“和解和重整”意义，往往与企业破产分配结果相关联。因此，注册会计师的审计结果中除对破产企业于破产受理日资产负债表发表审计意见外，还需要进行模拟调整成按照《企业破产清算有关会计处理规定》下的“破产清算”模式的资产负债表进行彼露。以供债权人会议和人民法院得到相应信息，而对决策提供参考。

（三）破产审计的责任与会计处理的责任

我国现行的《会计法》及《注册会计师审计准则》、《会计准则》对会计责任和审计责任有明确的规定和区分。企业的会计主体对会计信息的发布负有责任，而注册会计师对审计对象发表的审计意见负有责任。当破产管理人接管破产企业后，就同时接受承担对会计信息发布的责任。

注册会计师在破产审计报告中披露对破产企业按照《企业破产清算有关会计处理规定》下的“破产清算”模式的资产负债表，只是一种模拟调整信息，仅供债权人会议和人民法院决策的参考。而正式编制以《企业破产清算有关会计处理规定》下的“破产清算”模式的资产负债表，应该由破产管理人在人民法院宣告企业破产后进行。

（四）破产审计的工作内容、方法和程序等

1.破产审计的工作内容

企业破产审计的目的是维护债权人、债务人、第三人的合法权益，必须客观、公正地反映破产企业的资产状况，因此应由具有专业知识的注册会计师和助理人员组成，其具体的工作内容是：

（1）全面审查企业的财务状况，评价企业持续生产经营能力（偿债能力）和现金流动状态（资金链）。

（2）审查管理人提供的固定资产与流动资产清册。包括：组织对实物资产的盘点工作；审查资产产权证与实物的一致性；处理好破产企业资产的盘盈、盘亏及报废工作；处理好破产企业的呆账、坏账的核销；评价企业债权的回收可能性。

（3）审查管理人提供的破产企业债权人申报的债权清册。包括：抵押担保债权、其他优先债权、职工工资性债权、税务债权和普通债权。

（4）审查企业投资人的实际投资情况，公司制企业按《公司法》规定进行审查。

（5）通过技术手段对资产账面价值与实际市场价值进行比较，以便对实存资产进行可收回净值的估计。

（6）将企业以《会计准则》体系为依据编制的资产负债表模拟调整成按照《企业破产清算有关会计处理规定》下的“破产清算”模式的资产负债表。

（7）向破产管理人和债权人会议提交破产企业审计报告。

2.破产审计的方法

作为审计，必须按照公认的规范要求，遵循一定的程序进行，以保证审计的质量，提高审计的效率。在国内公认的规范就是《中国注册会计师审计准则》。破产审计的目的主要是对企业的资产、负债及所有者权益（净资产）的账面情况进行核实，对企业的资产负债状况是否濒临破产做出客观公正的审计鉴证。由此破产审计同样必须遵循《中国注册会计师审计准则》的相关规定，《中国注册会计师审计准则》所规定的审计方法主要为：

（1）检查

检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查和核实。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。检查方法包括抽样检查和详细检查。

在破产审计中，注册会计师通过对管理人提供的破产企业会计账册、会计凭证、会计报表、以及相关的经济合同协议的审查，对破产企业的经济活动情况及资产负债进行核实。考虑到破产企业内控制度的失效，一般采用详细检查。

（2）盘点实物

盘点是指注册会计师对具有实物形态的资产进行审查的方法。主要适用于现金、银行存款、有价证券、应收票据、存货、固定资产、土地使用权和相关租赁物等。检查可为其存在性提供可靠的审计证据，在实施盘点方法的同时必须对其实物的产权情况进行必要的鉴证。

在破产审计中，注册会计师一般会同管理人、资产评估师等人员共同对企业的破产财产（实物资产）进行实地盘存，并对该破产财产（实物资产）的变现价值进行估计。

（3）观察

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。

在破产审计中，注册会计师在实施“检查”“盘点实物”等审计方法的同时，对企业的破产财产（实物资产）的管理和现存情况、企业生产经营的设计能力和实际能力、财产是否具有变现能力等方面进行观察，以完善依据发表审计意见的证据链。

（4）询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

在破产审计中，注册会计师可以直接获取人民法院和管理人的相关《询问笔录》作为审计的证据，或注册会计师通过管理人对企业投资人（股东）、财务人员及其他管理人员、债权人和担保人等进行询问，形成《询问笔录》作为审计证据。

（5）函证

“函证”是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。通过“函证”方法获取的证据可靠性较高，因此，“函证”是受到高度重视并经常被使用的一种重要方法。

在破产审计中，管理人向破产企业的债权人发出的“债权申报通知”和债权人债权申报资料；管理人向破产企业债务人发出“应收款项的催收通知”及债务人回函，均属于“函证”的形式，注册会计师一般通过取得管理人提供的这些往来函件作为审计的证据。必要时，注册会计师也会独立向债权人、债务人和相关第三方发出专项“函证”，直接取得审计证据。

（6）重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。

在破产审计中，对破产企业的债权人的债权申报进行审查时，注册会计师都会实施这种方法，以确认审计证据的有效性。

（7）重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。

（8）分析

分析是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

在破产审计中，对企业的偿债能力、破产形成原因、企业债权可收回情况等方面的判断较多使用“分析”方法。

3.破产审计的程序

《中国注册会计师审计准则》所规定的审计程序主要包括：审计计划程序、审计检查程序、审计证据收集程序、审计证据评估程序、审计总结和调整程序、审计沟通程序、审计结果确认程序、审计报告程序。

审计整个程序是通过审计证据的收集、整理、鉴定、综合和利用来进行的。审计证据是注册会计师用来确定破产企业经济活动合法合规性或有效性及经济现象真实公允性的各种形式的凭据。收集充分、有力的审计证据是审计工作的核心。从一定意义上说，审计就是有目的和有计划地收集、鉴定、综合和利用审计证据的过程。在破产审计中，同样是通过审计证据的收集、整理、鉴定、综合和利用来确认破产企业的资产负债的存在状态。

（五）破产审计的法律考虑

在破产审计中，根据2007年6月1日起施行的《企业破产法》，注册会计师应该考虑如下法律规定，发现有这类经济业务存在时，注意收集证据，并在报告中提示管理人关注。

1.应关注人民法院受理破产申请前一年内，破产企业处理财产的下列行为：（1）无偿转让财产的；（2）以明显不合理的价格进行交易的；（3）对没有财产担保的债务提供财产担保的；（4）对尚到期的债务提前清偿的；（5）放弃债权的。

2.应关注人民法院受理破产申请前六个月内，破产企业因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，仍对个别债权人进行清偿的行为(个别清偿使债务人受益的除外)。

3.应关注破产企业为躲避债务而隐匿、转移财产，以及虚构债务或者承认不真实的债务的行为。

4.应关注人民法院受理破产申请后，破产企业的出资人尚未完全履行出资义务的行为。

5.应关注破产企业的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占企业财产的行为。

（六）破产审计中的特殊考虑

由于破产企业都具有临近破产立案时存在内控制度失效的状态，无论生产经营管理、企业管理和人事劳动管理方面都存在混乱情况。因此在破产审计中会出现诸如：管理人能提供的审计资料往往也是不完整的，有些资料有可能存在真伪难辩现象；有时因为破产企业的失控，造成管理人无法提供企业财务会计资料；有时破产企业财务会计人员提前离岗失联，不能配合审计等情况。由此注册会计师必须针对这些特殊情况谨慎考虑和安排审计计划，其中包括：

1.在选择审计方法时要保持谨慎的态度，日常年度会计报表审计业务中经常采用的“抽样检查”方法应该慎用。

2.在使用“分析”方法时，要考虑到破产企业的特点，谨慎考虑审计证据的适用性。如：在正常企业的审计中，注册会计师依赖于企业内控制度和对客户诚信度的管理信息，一般对经营债权债务采用“账龄分析法”；而在破产审计中“账龄分析法”只能作为辅助方法，必须通过“详细检查”和“函证”方法单笔进行分析判断。

3.注册会计师在执行审计程序中要综合使用多种方法。如在破产财产的实地盘存时，要结合“观察”方法。对实物资产进行全面的判断，以便确认可变现价值，供债权人会议和管理人参考。

4.在破产审计中，注册会计师要与管理人保持通畅的沟通渠道，以便依靠管理人采用法律等手段取得审计证据。

5.注册会计师在执行审计程序中，还要注意审计经验的判断不同于法律层面上的判断。如：企业债权债务的账龄并不能反映法律层面上的诉讼时效等。

6.注册会计师在提供审计报告时宜采用“详式”报告。对破产企业的资产进行详细的描述和分析，对破产企业的负债要结合债权人的债权申报情况进行陈述和分析。