矿产资源审计：委托代理结构与审计要素

李兆东 王心琬

一、矿产资源审计研究现状

矿产资源审计是审计机关对党政领导干部在任职期间矿产资源开发、利用及保护方面的责任履行情况的鉴证，以及对与矿产资源有关的财政收支情况合法性、效益性进行鉴证的审计活动。

国外文献往往将矿产审计包括于环境审计之中，在我国，早期单独对矿产资源审计进行的研究较少，多数在对自然资源审计的研究中略有提及，近几年对于矿产资源审计的研究逐渐增加，主要集中于评价指标体系的构建。

对我国资源环境审计的实践进行总结和分析后，在我国各类环境资源中，需要重点审计的是土地资源、矿产资源以及海洋资源等（王淡浓，2011）。其中，矿产资源审计是有效维护国有资产安全，促进矿业行业健康发展的重要举措（陈正杰，2015）。随着近几年领导干部自然资源离任审计的提出和开展，矿产资源资产逐渐纳入战略性资源重点审计对象中（安徽省审计厅课题组，2014；陈献东，2014；张宏亮；2015）。我国矿产资源储量较高，但具有分布广泛、贫矿多、富矿少、开采条件不够成熟等特点，为审计工作带来了一定的困难。在审计过程中，审计的内容和范围应覆盖矿产资源开发的整个过程，包括矿产的勘查、开采、加工，以及矿权的转让和矿山的复绿（马付恩，2015;王金平，2017）。矿产资源审计的方法，也应结合实际情况选取合适评价指标，运用GIS、GPS等现代化技术，全面有效的进行矿产资源审计工作（赵佳欣，2017；申稳稳，2017）。

从现有的文献来看，我国对于矿产资源审计的研究还处于探索阶段。对于审计主体、审计对象、审计内容等存在疑问，审计的过程还没有形成较强的逻辑，审计指标仍需进一步完善，相关法规也不够全面。

二、矿产资源审计开展现状

党的十八大以来，审计署高度重视领导干部自然资源资产离任审计工作，矿产资源审计作为其中的重要组成部分，也开展了大量的试点工作。2013至2015年连续3年开展了矿产资源专项审计，凸显了矿产资源审计的迫切性和重要性，其中存在的问题经过各级领导干部的重视也基本上得到了很好的解决，由此可以看出国家实施的矿产资源专项审计的决定是完全正确的。

目前看来，矿产资源审计已经得到了初步的发展，从最初的探索阶段逐渐积累经验，不断改进。2016年起，我国福建、重庆等省份纷纷坚持“开门搞审计”，借用外部力量，创新工作方式。例如自然资源资产审计相关业务、技术等问题进行深入研究，积极探讨问题的解决方案，并通过邀请规划自然资源行业专家参与审计来提升矿产资源审计工作的准确性和可靠性，促进矿产资源审计的发展。另外有的地区借助科技手段，综合运用3S技术、R语言、大数据技术和GPS定位技术，对自然资源数据进行合理的分析，特别是能够发现一般情况下难以识别的超规模填海采矿等现象。一些矿产资源比较富集的能源性城市结合本地区特色，率先开展了矿产资源资产离任审计工作，表1对试点地区及相关内容进行列举。

三、矿产资源审计委托代理结构

从矿产资源审计开展现状来看，目前的矿产资源审计仍存在一些问题。由于矿产资源的复杂性和专业性，导致矿产资源审计逻辑难以厘清，进而导致矿产资源审计主体不明确、审计对象模糊、审计重点不明、审计方法需要进一步改进。为此，下文首先简要地分析矿产资源管理委托代理关系，在此基础上结合矿产资源特点阐释矿产资源审计主体、对象、内容、方法以及报告等审计要素。

（一）矿产资源特征与开采程序

矿产资源是指由地质成矿作用形成的，具有利用价值的自然资源。它的存在形式或裸露于地表或深埋于地下，其中就包括了各种能源矿、金属和非金属矿等，另外还有特殊形式的水气矿，这些矿产资源在人类生产生活中发挥着不可或缺的作用。现行法律规定，自然资源资产是公共资产，人民拥有所有权，由国家代为经营和开采，由此产生了自然资源的公共受托责任。其中各级政府和部门担负着不同的责任，但核心是保管和经营好公共资源。矿产资源特点如表2所示。

矿产资源审计不仅研究矿产资源本身的价值，更重要的是对矿产资源开采过程中所产生的经济活动进行审计。目前矿产资源开采过程可以分为资源勘探、矿产开采、选矿、环境修复这四个过程，近几年矿权的转让业务也逐渐增加，相关业务中涉及的部门也愈发复杂（见图1）。由此可见，为了开展好矿产资源审计工作，对于矿产开采的全过程都应当采取适当的方式进行审计。

（二）矿产资源审计委托代理结构

图1 矿产开采程序示意图

图2 矿产资源审计委托代理结构图

结合审计委托代理关系和矿产资源自身特性的相关论述，可以看出在矿产资源审计的整个过程中，政府接受公众的委托，派遣审计部门检查各单位的责任完成情况，再由审计机关向政府和公众进行反馈。在矿产资源开采实际过程中，一般由上级政府统筹规划，下级政府和相关部门实际执行，主要包括矿产资源监管部门、环境监管部门以及矿业行业主管部门，依照上级部门指令进行矿权转让和矿产开采等工作，并依法监督矿产资源主要责任人及矿业企业对矿产开采、矿物加工以及采矿后的环境恢复工作的完成情况。因此审计机关除了需要对矿产资源负责人和相关矿业企业负责任人进行责任审计，还要对相关部门的政策执行情况进行审计，与此同时，矿产资源以及环境部门配合审计机关对矿业企业和矿产资源相关责任人进行审计。矿产资源审计理论框架如图2 。

本文基于以上对公共受托责任、矿产资源开采过程的讨论，以及现有的审计实践，对矿产资源审计的审计主体、审计对象和内容、审计方法以及审计报告进行分析，发现仍然存在诸多不足，如矿产资源审计主体不明确、矿产资源审计对象模糊、矿产资源审计重点不明等问题。

四、矿产资源审计要素分析：基于委托代理结构的分析

（一）审计主体

根据我国政府审计的规定，国家审计部门是矿产资源审计的主体，但矿产资源的复杂性和专业性，导致国家审计部门独立完成审计略有困难、且耗时较长。与此同时，由于审计资源的严重缺乏，导致矿产资源审计覆盖率以及审计的深度和准确性严重受限。尤其随着审计全覆盖的提出和发展，审计业务逐年增加，且仍有不断上涨的趋势，政府审计的范围与领域也在不断发展和变化。面对如此庞大的审计任务，政府审计资源的有限与不足也逐渐显现出来。

根据以上对矿产资源受托经济责任的讨论，在审计过程中，环境主管部门、矿产资源主管部门以及矿业行政主管部门也对审计部门的审计工作进行协助和配合。但需要注意的是，审计主体仍为审计机关，审计机关对矿产资源开采过程中的资金使用情况、责任履行情况进行统筹审计，在其他部门的协助下，充分的利用审计资源，提高审计质量。

（二）审计对象

目前我国矿产资源审计的审计对象还比较模糊。根据上述的公共受托责任理论，审计对象应该是地区领导人、相关部门负责人以及相关企业负责人。对于不同的审计对象，审计的内容和方向有所不同。简单来说，审计机关对矿业企业领导人以及矿产资源相关责任人的审计一般为责任审计，包括涉及到财务信息的审计，如矿权转让中是否存在舞弊、是否谎报矿产资源储量等；同时也包括责任履行情况的审计，如开采技术是否先进合理、环境保护工作是否到位等等。与此同时，审计部门也需要对矿业行政主管部门、矿产资源监管部门以及环境监管部门进行审计，由于相关部门一般按照上级下达的指令进行工作，所以审计的主要内容是各部门对上级命令执行情况的审计。矿产资源审计需要做好与矿产资源相关的基础审计工作，为各部门相关的绩效审计、经济责任审计提供资料，促进审计效率的提高。

（三）审计内容

矿产资源管理是国土资源管理中十分重要且复杂的组成部分，根据我国自然资源部发布的《中国矿产资源报告》，我国矿产资源管理涉及矿产资源开发利用方案编制，管理矿产资源储量的评定，探矿、采矿权的审批和转让，监督管理矿产资源开发利用活动，矿山复绿工程跟进等。在审计过程中，每处矿产的具体情况决定了审计的内容和重点都存在较大的区别，审计重点的识别也为审计人员带来了较大的困惑，时常出现漏审或错审的现象。我国矿产资源虽然说数量比较庞大，但是现如今存在的问题确是贫矿比富矿多，即很多矿产资源开采比较困难或者开采价值不大，并且矿石在开采过程中，浪费也很严重，利用现如今的技术手段仍然存在很多难以开采的矿石。富集率和回收率比较低，并且最终形成的尾矿如果没有进行合理的处置，对环境会有很大的威胁。最重要的一点是我国矿体资源种类众多、矿体形态也不尽相同，对于矿产价值的衡量较为困难，对这些资源进行数字化统计难度较大，同时也没有制定相应的国际标准对其进行规范化统计，因此统计结果的准确性也没有得到保证。

表 1 矿产资源审计试点地区及内容

表 2 矿产资源特征

表3 矿产资源审计重点问题

在我国，由于部分地区主要领导任期过短，矿产资源的利用效果以及开采过程中对环境产生的影响，都是在项目运行多年后才出现的，因此可能产生的环境污染问题具有滞后性和不确定性。这样就引发了如何准确衡量短期内矿产资源资产账户的变化情况，以及对后期环境影响等问题，必然增加审计工作开展的难度。鉴于上述不可控的因素的存在以及结果的不确定性，无论是自然资源资产核算还是领导干部自然资源资产离任审计，都没有权威的模式，有待进一步研究。表3简单列示矿产开采过程中的常见审计重点。

（四）审计方法及审计报告

随着近几年的不断研究，和各地区不断开展试点工作所带来的经验，矿产资源审计方法已经有了一定的改进。目前我国审计部门已经对矿产资源的审计方法进行了创新。积极引入相关专家，借助科技手段和专业技术手段，综合运用大数据技术和地理信息系统技术开展审计工作。根据山东农业与资源环保审计处提供的资料显示：在领导干部自然资源资产离任审计报告中，借助国外专家进行审计占比高达60%。借助外力可以暂时满足一时之需，如果长期借助外部力量，不仅审计成本会极大的提高，还会影响审计的独立性，同时也会对外部专家的本职工作造成一定的影响。

值得一提的是，测绘地理信息技术在矿产资源审计中十分重要，它通过可视化技术，结合对相关资料和文件的查阅，可以快捷、清晰地观察到是否存在无证采矿、越界开采、疑似以探代采、不按规定堆放矿渣以及探采矿行为后未恢复地貌环境等问题。

矿产资源审计报告形式影响审计成果的利用。目前我国矿产资源审计的审计报告采用的是问题型审计报告，仅对矿产资源审计中查处的问题进行披露并提出整改意见。这种审计报告形式不利于审计力量的整合和审计结果的充分利用。

五、结语

通过对矿产资源审计委托代理结构和相关审计要素的分析可知，为进一步开展矿产资源审计工作，首先应开展多部门协同审计，如在资源勘查等问题上，土地部门应积极协同审计部门进行审计，向审计部门提供矿产资源原始数据资料，审计部门进行定期审计，土地部门进行日常监督；在采矿过程中造成的资源浪费和环境污染，以及采矿后矿山复绿问题上，环保部门应与国家审计机构合作监管。

同时，明确领导干部自然资源资产离任审计的内容和重点。重点对领导干部任职前后自然资源资产变化比较大的部分进行审计，找出是否出现问题，对发现的问题及时进行原因分析，提出解决方案，同时进行审计评价，合理界定相关责任人所要承担的责任。重点关注矿产资源矿业权的审批出让变更，是否出现无证勘查、越界勘查、非法转让探矿权等现象；矿产资源资金的征收管理，有无挤占、挪用、贪污和损失浪费现象；以及审计矿产资源环境保护情况和矿山的生态修复工程。

杜绝盲目按照相关指标进行审计，具体问题具体对待，聘请专业人员评估矿产价值，尤其在矿产资源的出让和转移过程中严格评估，防止国有资源的流失。厘清不同种类的矿产可能造成的不同环境污染，并对不同的环境污染程度进行审计，例如煤矿资源的审计应注重于空气质量的监测，有害金属资源的审计应集中于土地资源以及水资源是否受到了污染等。检查采矿技术的环保性，以及选矿设备的先进化程度、生产的自动化程度、工艺的先进性等内容，其是否符合资源的合理且高效利用的要求。除此以外，还要对会产生长期影响的矿产项目进行跟踪审计，避免责任划分的失误。

审计人员也应不断学习，提高自身本领，将自我提升与专家聘用结合起来，并在高等教育阶段培养一批高质量复合型人才，才能更好地进行矿产资源审计。