基于纳税人纳税能力视角的房地产税率测算——以北京市为例

◆白彦锋 ◆贾思宇

内容提要：房地产税制度改革已经势在必行，但改革过程中必须保证居民家庭的正常生活不受影响。其中房地产税的税率是其税制设计的核心环节，科学合理的房地产税税率是影响纳税人纳税负担能力的关键因素。文章在对国内外房地产税的研究做了文献梳理后，从不同角度分析了影响纳税人税款支付能力的因素，并以北京市为例对房地产税率设计做了具体的分析测算，在此基础上为深化我国房地产税改革提出相关政策建议。

一、引言

我国目前适用的房地产税是以1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》为依据。2003年10月，党的十六届三中全会提出“条件允许时，对房地产征收规范统一的物业税”。2005年10月，十六届五中全会“十一五”规划建议指出，房地产税的稳步推行是税制改革的一项重要内容。2007年，“研究开征物业税的实施方案”首次出现在提请十届全国人大五次会议审议的财政预算报告中。2010年，十七届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》提出“继续推进费改税，研究推进房地产税改革”。党的十八届三中全会公告中明确指出“加快房地产税立法并适时推进改革”。2014年6月30日中共中央政治局会议通过了《深化财税体制改革总体方案》，把深化税收制度改革，优化税制结构，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系作为重点。2017年12月20日，时任财政部长肖捷在《加快建立现代财政制度》中明确提出要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担，逐步建立完善的现代房地产税制度。2018年政府工作报告指出要“健全地方税体系，稳妥推进房地产税立法”。2019年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中表示，健全地方税体系，稳步推进房地产税立法。这是自2013年中央提出对房地产税进行立法后,“房地产税”第三次进入政府工作报告。以上一系列政策文件表明加快推进居民住房保有环节房地产税制改革已成为大势所趋。

通过上述分析发现，房地产税是一个综合性的概念，是一系列税种的合称。它有广义和狭义之分。广义的概念包括房地产开发、保有以及交易环节中所涉及的所有税收，而狭义的税收仅包括保有环节的税收。本文研究的是狭义的居民住房保有环节的房地产税。

二、文献综述

（一）国外文献综述

Gary Cornia（2005）提出相比于高收入家庭，低收入家庭的居住支出占其总支出的比重更大，因此开征房地产税会加重低收入者的负担，造成一定的累退性。Cornia(2012)认为富人的纳税能力高于穷人，因此其税负也应该较高，但他并没有指出具体要高到什么程度。Marika Cabral和Caroline Hoxby(2012)提出房地产税作为一种直接税，会直接降低纳税人的可支配收入，进而引起人们的反抗心理，表现在税率越高，其不满情绪越大。

虽然国际上各国的房地产税的征税形式不尽相同，但税负范围一般在2.5%～5%。其中，美国的房地产税负在3.5%左右，英国保持在3.9%，日本的居民家庭财产税税负略高于2.4%。在瑞典，政府规定居民房地产税税负最高为5%。

（二）国内文献综述

在房地产税的功能方面，陈双专（2018）认为当前住房持有上的财富差距成为我国贫富差距的主要原因，指出房地产税应重点发挥直接税在收入分配方面的调节作用。李文（2014）利用全国层面的数据在不同的房地产税征收方案下进行测算，得出房地产税难以起到充实地方财政收入的功能，难以胜任地方税主体税种的角色，应将其功能主要定位于调节财富差距。

在房地产税税负以及税率范围的研究方面。吴旭东和田芳（2015）提出拥有房产的情况、房产的使用情况以及获得其他流量收入的情况会影响居民的负税能力，并根据大部分国家的房地产税负率测算出了中国的房地产税负应该在1.61%～3.22%之间。邓菊秋（2014）认为受税制设计、房产类型、评估规则等因素的影响，房地产税不一定能起到调节收入分配的作用。盲目开征房地产税会加重居民的税收负担。张晓妹（2013）以合肥市2010年的数据为基础，在税率为0.5%时测算出合肥市的人均税负并与美国进行比较，指出我国房地产税负较高。张平和侯一麟（2016）基于纳税能力视角，在指数模型的基础上，模拟不同省份的房地产税率。研究得出，东、中、西部地区可行有效的房地产税税率分别为0.37%、0.61%和0.77%。刘金东和丁兆阳（2017）利用中国家庭金融调查（CHFS)数据测算了城镇家庭房地产税支付能力，发现在各种税率设计和扣减面积的征收方案下，均存在一定比例的低收入家庭无力支付税款。何杨和林子琨（2018）从促进地方公共服务均等化的角度，利用“以支定收”的方法对全国各个省份的房地产税率进行了测算，指出各个省份的税率均值范围应在0.25%～1.76%之间，不同经济发展水平的地区税率有所不同。

十九大报告提出提高保障和改善民生水平的一个重要方面就是要扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入，取缔非法收入。房地产税作为直接税，我国应加快其立法研究进程以充分发挥它对贫富差距的调节作用。如上文所说，尽管学界对于对居民住房保有环节开征房地产税的研究已经比较丰富，但是大多都集中于房地产税的功能以及全国范围内税负公平问题的研究上，专门针对于中等收入群体的房地产税税负公平性以及纳税能力的研究还比较少。考虑到房地产税是地方性税种，本文拟将以北京市的中等收入群体为例，依据合理区间税负对其税率进行测算。

三、关于房地产税纳税能力的一般分析

（一）关于最适税负的一般分析

量能课税原则是房地产税制设计时必须考虑的因素。对于居民住房的所有者来说，征收居民住房房地产税是一个从无到有的过程，从此以后房地产税将成为家庭支出的一部分，并且会随着拥有的房地产价值的增加而增大的，在收入不变的情况下可能会引起家庭负担的不断增加，引发税款支付能力问题。对于拥有多套房的家庭，其尚且可以把多余的住房出租或者变卖来承担房地产税，而对于只拥有一套房的居民来说，如果不具有与其房产价值相适应的现金流收入，其就有可能形成税款拖欠。而且，对于财产税性质的房地产税来说，税负不易转嫁。因此，对于征收居民保有环节房地产征税，如果税率过低，会弱化税收的职能，难以实现房地产税的财政收入职能，而税率过高则会进入“拉弗禁区”，对纳税人造成较大的负担。不仅不会带来税收收入的增加，还会挫伤纳税人的积极性，引发纳税人的抗拒心理。

因此，对居民住房开征房地产税应当进行合理的税制设计，逐步推进，保证居民承担的税负与其所获得的收入相适应，保证居民的基本生活不受到影响。

（二）影响纳税人房地产税支付能力的因素

1. 我国目前住房房价高对居民支付房地产税造成了一定压力

房地产税具有课税对象与税源相分离的特点。房地产税的课税对象是居民个人购买的房产，而税源却是居民的流量收入。如果对于经营用房征收房地产税，其在经营过程中产生的收入尚能保证其税款支付能力。而当房地产税的征收范围扩大到居民住房的保有环节时，由于种种原因，居民个人的税款支付能力则不能得到保证。

住房问题既是经济问题，又是关系国计民生重大问题。习近平总书记在十九大报告中提出要坚持住房时用来住的，不是用来炒的的定位，强调要实现让所有人民住有所居。根据国家统计局的数据，全国住宅商品房平均销售价格由2000年的1948元/㎡上升至2017年的7614元/㎡。北京的价格上涨幅度更大，2000年每平方米为4557元，2017年飙升至34,117元/㎡。此外，根据北京市统计年鉴的数据，2017年全市居民家庭的人均居住支出占人均消费支出的比例大约为32.9%。对北京市中等收入群体，这一比例略微有所下降，居民家庭的人均居住支出占到了总的人均消费支出的28.77%。

“房价收入比”是国际上通行的用来衡量住房可支付能力的指标。一般而言，房价收入比在6～7之间是比较合理的范围。在北京，住房的房价收入比达到了25倍以上，①许 倩：《近7成城市房价收入比仍在上升 京沪买房更难》，《中国房地产报》,2017年8月14日。大大高于世界平均水平。在这样的背景下，如果贸然的开征房地产税，会对居民的税款支付能力造成严重影响。

2. 我国住房制度的特殊沿革和父母对子女购房的资助可能对居民税款支付能力造成影响

中国作为转型经济体，进行房地产税改革有其特殊之处。在新中国成立以后的计划经济时期，我国实行的是“统一管理，统一分配，以租养房”的福利分房制度。员工按照级别、工龄、年龄、居住人口等一系列条件从单位分得住房，并且只需缴纳低廉的租金。在这种制度下，居民的房屋位置主要取决于单位，即对房屋位置的自主选择能力较差，不同居民家庭的收入以及居住成本基本相同，其住房的市场价值与收入并无明显关系。20世纪80年代开始，我国逐渐开始探索进行城镇住房制度改革，1998年6月国务院宣布决定全面停止住房实物分配，实行住房分配货币化，在改革的过程中形成了单位福利房、商品房、房改房、公有住房以及小产权房等不同产权形式的住房。不同产权形式的住房，其价值可能存在较大差异，同时住户的家庭收入也可能彼此不同。比如对于经济适用房来说，它一般最初都分布于城市边缘。但随着城市的发展，尤其是城市空间的蔓延，原来条件比较一般的区位可能逐渐得到改善，因而提高了附近经济适用房的价值。但是经济适用房本是属于针对中低收入群体的保障性住房，因此其收入水平应在城市平均收入水平附近。因而若是对这些居住者征收与其房产价值相适应的房地产税额，这就会引起他们的税款支付能力问题。

除此之外，目前我国国内购买房屋的年轻一代要接受大量的父母的购房款赠与和进行贷款。年轻人购买首套房越来越依赖于父母的代际赠与，这实际上是将两代人的资产积累到年轻子女住房价值中，会导致子女购买与其收入水平不相适应的房产，房产价值与收入水平较弱的相关性会削弱居民的房地产税支付能力。而且对于老年人来说，其退休之后现金收入减少。如果按照他所拥有的住房房产价值征收房地产税，就会引发税款支付能力问题。

四、对北京市中等收入群体征收房地产税的模拟测算

数据显示，2015年北京市中等收入群体的比重已经达到了81.56%。①姚烨琳，张海东：《中等收入群体的扩大与橄榄型社会的形成——以北上广特大城市为例》，《河北学刊》，2017年第5期。根据西南财经大学中国家庭金融调查的数据，房产是中等收入群体配置资产的主要形式。2015年中等收入群体的财富在房产上的配置比例高达79.5%，而金融资产仅有10.8%。根据2018年一季度城镇家庭资产指数报告，中等资产组的总资产缩水幅度较大。此外，2017年中国家庭金融调查的数据还指出，我国家庭住房自有率超八成，其中城镇家庭住房拥有率为90.2%，农村家庭住房拥有率为97.2%。当前我国城市住房的空置率较高，二线城市、三线城市空置率分别为22.2%和21.8%，远超一线城市的16.8%。以上都为房地产税的开征提供了现实基础。

我国正处于住房消费的上升阶段，正在逐渐形成住房消费的梯次结构，在这个时期，征收居民房地产税对于高收入家庭来说是完全有能力承担的，同时还不会影响其家庭正常生活消费。而对于低收入和中等偏下收入的家庭来说，他们是经济适用房或者廉租房的主体，房地产税会对这类住房给予减免优惠政策，这样在税负测算方面，对于中低收入家庭及低收入家庭税负的测算不具有实践意义。征收居民房地产税影响最大的将会是中等收入的家庭。因为中等收入群体收入主要来源于工资，高收入群体有多种取得收入的渠道，并且这些渠道并不一定包括在现行个人所得税的划分类别中。因此我国当前阶段的个人所得税就成为事实上的工薪税，加重了中等收入居民的税负。当他们在承担了较重的个人所得税之后，国家再对其持有的住房征收房地产税。这不仅不利于增加居民的财产性收入，也不利于调节我国收入分配差距。为此房地产税税负（年度房地产税纳税额占居民家庭年收入的比例）问题是目前最需要解决的问题。不同国家虽然征收房地产税的形式各有不同，但税负基本维持在2.5%～5%之间。而就我国而言，由于我国人均收入水平与发达国家相比还有一定差距，为此在房地产税征收初期，税负应该保持在不超过这些国家的税负比例，甚至在初期应该保持更低水平。以下将根据北京市2010—2017年城镇居民中等收入家庭的数据来测算在适当税负范围内的房地产税率。

（一）测算房地产税税率相关参数的设定

1. 根据税收的基本原理，税收收入等于税基乘以相应的税率

对于税基而言，由于目前对于房地产征税的减免形式还存在许多争议，需要大量的实地调研工作，因此在这里暂不考虑政府补贴及税收优惠对居民房地产税的减免。所以得出：税基=标准住房市场价值×评估率×计税价值比例。根据2018年《北京市统计年鉴》，2017年北京市城镇居民家庭人均住房建筑面积为32.56㎡，平均每户常住人口为2.6人，因此本文假设标准家庭住房为三口之家拥有的面积为90㎡的住房。而据国家统计局数据，我们可以得到2010—2017年北京市城镇商品住宅平均销售价格，因此把城镇商品住宅平均销售价格与90㎡相乘就可以得到标准住宅的市场价值。

评估率是用来反映财产评估的准确性的指标，比值越接近1意味着评估的准确性越高,越趋近于0则说明评估的准确性越低。评估率水平的高低基本是由房产评估的频率所决定,评估的次数越频繁,房产评估价值越能体现当时的市场价值；评估的频率越低,评估价值与当时实际的市场价值偏离越大。本文假设评估率为1。

计税价值比例的功能是将房地产的评估价格转换为计税价值。大部分征收财产税的国家或地区通常都会设置一个计税价值比例，在房地产评估价值的基础上进行一定比例的折扣，以减轻居民的税收负担。上海试点在征收房地产税时，计税价值是房地产价值的70%。本文参考上海试点的方法，计税价值比例设定为70%。

2. 税率是房地产税重要的税制要素，也是直接决定纳税人税负轻重的税制要素

各国房地产税税率的形式主要有比例税率、定额税率和累进税率等。从实践中看，比例税率是目前公认比较简单而且征收成本较低的税率形式，大多数国家和地区在设计房地产税率时也使用的这种形式，如美国、德国、日本等多数发达国家。累进税率最能体现量能支付原则，但可操作性差，目前只有新西兰、塞浦路斯等少数几个国家采用这种税率形式。定额税率主要在以房地产的面积为计税依据的国家使用。

本文认为最适合我国目前房地产税征收现状的税率形式应该是比例税率，并且由于房地产税是地方性税种，不同地区应该有所区别。因此本文接下来将根据国际通用的税负对北京市房地产税率进行测算。

（二）居民家庭纳税能力的测算

如上文所说，在对居民住房持有环节征收房地产税时首先要考虑的是居民家庭的基本生活，保证居民家庭的基本生活支出不会受到房地产税的挤占。根据国际大多数国家的税负水平和我国低税负的设想，本文在测算时取2.5%～5%的税负变化区间，将增加幅度设定为0.5%。下面根据2010—2017年北京市数据，以北京市内一户住宅面积为90平方米的中等收入家庭为例，对房地产税税率进行测算，测算结果见表1。

表1 居民住房征收房地产税模拟测算表（以北京市中等收入居民为例）

如表所示，为了保证北京市中等收入群体的房地产税负在2.5%～5%之间，房地产税率范围应该是0.23%～0.46%。根据何倩（2013）年的研究，各个国家对于居民房地产征税的的转换税率大约在0.06%～0.8%之间，并且多数国家定在0.5%～0.8%之间。因此本文针对北京市中等收入居民的房地产税率的测算属于国际上大多数国家的转换税率的范围之内。

五、结论及政策建议

本文从纳税人负担能力的角度围绕房地产税率展开论证分析，首先分析了房地产税的最适税负并且指出我国目前高昂的房价、家庭拥有住房的情况、特殊的住房制度改革、购房款的代际赠与、较高的个人税负都是影响居民个人房地产税纳税能力的重要因素。然后利用2010—2017年北京市城镇中等收入群体收支数据，设定面积为90㎡的住宅是标准住宅，并以标准住宅评估值的70%作为税基，在没有任何减免的情况下，对税率进行测算。得出的结论是：在家庭税负在2.5%～5%的区间内，房地产税税率是0.23%～0.46%。

基于以上结论，我们认为在居民住房持有环节开征房地产税必须充分考虑居民的税款支付能力，设定合理的税率。房地产税改革是一个长期的过程，必须设定合理的目标，分步推进。

此外，我国对居民个人持有的住房全面开征房地产税之前还应当进行其他配套改革。一是优化税收制度，降低流转税税负。在当前居民整体税负较重的情况下，房地产税的开征应该与其他税种的“减税”改革并行；二是尽快推进房地产税立法，提高房地产税的立法层次，合理赋予地方政府有关房地产税的立法权和管理；三是加快建立房地产评估体系，建立健全统一房地产登记制度。