新旧会计准则收入确认条件的对比思考

成观耀

摘 要 2017年，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号），对原收入准则做出了大幅度、实质性的变更，且将于2020年1月1日起在国内正式实施。本文阐述和探讨了新旧收入准则中收入确认条件的区别及影响。

关键词 新旧会计准则 收入确认条件

一、新旧收入准则中收入确认条件的条款区别

旧的会计准则从五个方面阐述了经济活动的收入确认原则，第一是在售出商品所有权方面将主要风险和报酬转移给购货方，第二是当商品已经出售之后，企业丧失对商品的继续管理权，不得对商品做出有效的控制，第三是准确计量经济活动的收入，第四是发生的经济利益可能流入企业，第五是准确计量已经发生或者未来将要发生的成本。

在新的会计准则中，对收入确认的前提提出了更高且更具体的要求，需要从一个大前提和五个小前提出发。这里的大前提是说客户对商品进行控制的时候就应及时进行收入确认工作，客户对商品的控制行为是指客户能够主导使用商品的行为，同时还能够获得与该商品有关的几乎全部的经济利益，也有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。五个收入确认的小前提当中，第一个小前提是各合同方已经批准该合同，并承诺履行合同中的义务，第二个小前提是在合同中明确规定合同各方关于转让商品方面需要行使的权利和履行的义务，第三个小前提是在合同中明确规定合同各方关于转让商品方面需要支付的条款，第四个小前提签订的合同具有商业实质，第五个小前提是对价很可能收回。

二、新旧会计准则中收入确认条件的对比

（一）收入确认的核心条件对比

1.表述更加清晰。旧的收入确认核心条件表述的概念比较模糊，隨着社会经济发展速度的不断加快，企业经济活动出现了各种交易形式，商品所有权方面的风险和报酬的形式和内容也变得更加丰富。企业需要判断风险转移之后是否需要进行收入确认，而在旧的会计准则中并没有对这方面的内容给出明确的规定，会计、审计工作人员需要根据自己的专业能力和工作经验判断，有可能出现买卖双方对这方面有不同看法的情况，容易引发争议和混淆。比如，有的销售方认为当采购方签收商品的时候，则风险报酬就发生转移，所以应对收入和应收款进行确认，而采购方则认为完成产品时，且销售方没有过错出现的时候，商品的风险报酬才转移到本方。

新的收入准则中对控制权转移的概念比较清晰，因为商品出现控制权转移的情况是在客观场景下进行的，比如，当采购方签收商品时，销售方就无法对商品进行控制，所以此时采购方拥有控制的权利，同时采购方也无法否认自己不具有控制权利，所以按照控制权的概念进行收入确认更具优势。

2.统一确认原建造收入确认模型。旧的收入准则中将建造收入确认模型单独表述形成建造合同准则，在建造合同准则中并没有涉及按照风险和报酬转移作为收入确认时点方面的内容，只是提出按照完工的进度进行收入确认。这是因为在施工期间，对于工程的风险和报酬转移不容易根据施工进度判断，如果在完工时对工程的风险和报酬转移进行收入确认，则无法体现权责发生制的精神。

如果按照控制权转移的方式，就能够统一建造收入确认模型与其他收入确认模型，便于会计、审计人员进行收入确认工作，根据工程的进度与投入的内容就能够判断出业主方对工程的控制权，工程的收入以及对普通物料进行销售等内容与收入确认的前提不相矛盾。

3.区分合同风险与信用风险。新的收入准则中增加了合同资产与合同负债两个项目，明确划分了合同风险与信用风险，合同风险表示合同的执行风险，信用风险表示无法收回应收账款的风险，并对这两种风险进行了减值准备，相对于过去的绑定债权的确认更能清晰地反映账目的情况。

（二）新会计准则中的收入确认注重对合同的判断

第一，在新的会计准则中，需要合同各方批准之后再进行收入确认，而且需要具有商业实质行为，所以会计人员需要了解交易合同的内容，并判断收入确认的必要性、时点以及金额，所以合同是收入确认的基础条件。

第二，明确合同各方的权利义务以及支付条款等内容有助于区分合同风险与信用风险，以及对合同资产和应收款的确认，所以新的会计准则中基于对这些内容的确认，需要明确表述合同各方的权利义务和支付条款。

三、新会计准则的收入确认条件对行业的会计实务产生的作用

（一）制造业行业方面

新会计准则中的收入确认条件对制造业会计实务产生的影响主要是对收入确认的时点的判断，过去是在验收之后进行收入确认，现在是签收时或者发货时进行收入确认。过去企业需要取得客户单位的签收单或者还需要客户单位的验收单才能够进行收入确认，如果对方不及时或者不反馈验收结果，那么就需要等待对方同意开票时再进行收入确认，这种方式下，客户单位存有大量的发出商品，有可能这些商品已经被下游客户使用，所以无法反映出参与单位的真实经营情况。

（二）建造业行业方面

新的会计准则衡量工程完工进度的方法与旧会计准则有所不同，使用的是投入法和产出法进行确认，按照企业约定的投入来确认工程的完工进度或者从业主方获得的商品价值来确定，这与控制权的转移对收入确认时点的判断有异曲同工之妙，从而贴切地反映出实际情况。

（作者单位为广东正中珠江会计师事务所<特殊普通合伙>）

参考文献

[1] 白成胜.新收入会计准则下的收入确认与纳税探讨[J].纳税，2018（31）：143.

[2] 焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018.