固定资产折旧政策的选择

唐建伟

摘要：本文首先描述了固定资产折旧四种计算方法，重点探讨了折旧计算方式不同会对企业所得税产生影响，并据此提出企业在面临固定资产折旧政策选择时应考虑的因素。

Abstract： This paper firstly describes four approaches of depreciation's calculation， focusing on the impact of different methods of calculating depreciation on enterprise income tax， giving the factors that enterprises should consider when chosing the policy of fixed assets' depreciaiton.

关键词：固定资产;折旧;所得税

Key words： fixed assets;depreciation;income-tax

中图分类号：F273.4                                      文献标识码：A                                  文章编号：1006-4311（2019）18-0080-03

0  引言

在现代企业生产经营中，固定资产对反映企业的财务状况和经营成果起着举足轻重的作用。生产企业的固定资产总额一般超过整个企业资产总额的50%。随时间推移，各企业通过计提折旧来弥补固定资产的价值损耗，并且计提的折旧构成了成本费用的重要部分，所以固定资产的折旧在企业中是不可回避的话题，每个企业都应关注折旧政策的选择，以及具体政策对纳税的影响。

1  固定资产相关概述

固定资产在企业生产和经营过程中起着重要作用，这些资产通常是有形资产，并同时具有以下两个特征[1]：主要为企业有形资产的生产、租赁与或经营管理所拥有的资产，它的使用年限一般超过一个会计年度。固定资产分类方式较多，企业中普遍按照经济用途和使用情况分类[2]，按使用情况对固定资产进行分类，便于评估和控制企业内固定资产的使用，同时对于企业合理地计提固定资产折旧有一定帮助。

固定资产折旧[3]的定义为因损耗或磨损使得固定资产的价值转移到产品和服务的部分。在固定资产的损耗方面，一般将其分类为有形固定资产损耗和无形固定资产损耗。有形固定资产损耗是由于生产过程或者不可抗力造成固定资产贬值部分价值。无形损耗是因科技进步所造成的的固定资产价值贬低。固定资产折旧过程等价于固定资产的价值转移。需要指出的是，折旧并不是对固定资产使用过程中丧失价值的准确计量，该过程本质上是根据收入与支出之间的比率，合理系统地分配固定资产的价值。固定资产的会计折旧范围比较大，除土地之外，所有未摊销的固定资产都需要计提折旧。

2  固定资产折旧计算方法

2.1 平均年限法（years average method）

平均年限法是指固定资产的原始价值与预计残值之差。根据预期平均使用时间计算折旧额[4]。它在使用期之间均衡分配折旧。计算公式如下：

2.2 工作量法（the workload method）

工作量法是根据固定资产的使用强度来计算其折旧额度的，如果固定资产的服务潜力随着使用程度而减少，则将生产的产品或劳务数量代替固定资产在年平均法中的实际使用时间[5]。其计算公式如下：

2.3 加速折旧法（Accelerated depreciation methods）

加速折旧法是指为加快资本投资循环，在固定资产的使用年限内，以逐级递减的形式分配其成本的方法[6]。我国会计准则规定企业可采用的加速折舊法主要有两种，一是双倍余额递减法，二是年数总和法。

2.3.1 双倍余额递减法（double declining balance method）

双倍余额递减法是用两倍直线法折旧率进行计算的，且不计入固定资产残值。从而计算出每年应计提折旧数额的方法[7]。其计算公式如下：

2.3.2 年数总和法（the numbers of years summation method）

年数总和法是利用原有价值与净残值余额计算出各个年份的折旧额。所使用的分数指固定资产剩余寿命与预期的使用寿命相除的值并逐年累加[8]。年折旧率的形式化表达公式如下：

各计算方法的比较见图1所示（由于工作量法各年产量不尽相同不具可比性，故未列出）：

由图1可以看出双倍余额递减法折旧速率明显高于其他两种方法。因为在其计提初期，计提了较大的折旧额。这样的计提方法对企业的影响是很大的，具体影响将在下文说明。

3  案例分析

不同折旧方法会影响到企业的各会计期间的折旧额，从而使得企业各期的业绩大有不同，并最终影响企业的税负轻重。本文通过例1，用四种方法计算利润额及对所得税的影响。表1列出了企业折旧前利润和产量，该企业适用的所得税率为25%。

按照平均年限法、工作量法、双倍余额递减法（第四年后使用直线法）和年数总和法，分别计算出5年累计应纳所得税，如表2。

表2显示，根据四种不同折旧方法计算的累计应纳税总额均为30万元。并且在第一年，双倍余额递减法缴纳的税款最少，其次是年数总和法，然后是平均年限法，应纳税额最多的是工作量法。可以观察到，加速折旧法在初期计提的折旧相对较多，减少了税金，因此减少了应交税款。该做法本质上是推迟最初年份应缴税款，结留到后几年缴纳，亦即表2第五年所示，加速折旧法应纳税远大于平均年限法和工作量法，也就相当于企业在最后一年获得一笔无息贷款，使企业能够合法地避税。

由表2，在其他因素不变的情况下企业当期摊销越多的固定资产折旧额，税前利润就越小，由此计算的所得税就越少。故而企业可以在税法范围内选择固定资产折旧政策。

4  折舊政策的选择

企业折旧政策是按照企业发展阶段现状与财务情况所选择的固定资产折旧的年限与方法。企业利润额受冲减程度与折旧方法和年折旧额密不可分。企业要想达到最佳税收效益，必须审慎思考企业应采纳的折旧方法。

4.1 固定资产折旧政策的特征

固定资产折旧表现出以下三点特征。一是多选择性。不同企业或是同一企业的不同发展阶段存在着战略前景、公司内外环境以及固定资产技术形态上的差别，企业管理者应根据不同需要，选择适合本企业的折旧政策。企业应慎重选择最佳折旧政策。二是稳定性。会计准则允许企业在一个会计期间结束后对折旧方法进行调整，但谨慎性原则规定调整的原则必须具有相对稳定性。否则将对企业外部形象与内部财务活动产生较大影响[9]。

三是简单性与复杂性的糅合。首先表现出政策要素的简单性，其次要考虑决策因素其复杂性。折旧政策组成的因素分为折旧年限与折旧方法。方法有快慢之分，年限有长短之分，因此造成了不同的折旧政策。因此考虑多样复杂因素是搭配不同的折旧方法和折旧年限最大化生产效应的必经之路。

4.2 折旧政策选择条件

4.2.1 折旧政策的选择要合乎法律

现行法律对企业折旧方法做了明确规定，在法律允许的情况之外，企业选择的折旧方法可能导致其被处以罚款。《企业所得税法实施条例》规定，固定资产折旧方法通常采用年限平均法，对特殊资产可采用加速折旧法。因此，加速折旧法目前被看作是一种限制性的政策，其主要目的是确保国家财政税收，因而可以说是一种以税收为导向的安排。

4.2.2 折旧政策的选择应着眼于企业状况

企业状况可以是盈利，也可能是亏损。加速折旧法对盈利企业是大有好处的。虽然固定净残值与资产原值后，应用任何折旧方法，整个折旧期间摊销的折旧总额都固定，但加速折旧法比直线折旧法在货币时间价值基础上能够取得更大的避税效果。而亏损企业并不适用加速折旧法[10]。亏损企业如果选择加速折旧法，首先会使企业利润后移，增加了上一个亏损年度的年度亏损额。更严重的是，上一年度的亏损很可能无法得到全额或最大限度的补偿，最终导致税收负担的恶性增加。面对此种情况，平均年限法对于亏损企业而言可能更加实用，可能尽最大可能补偿企业亏损，减轻企业税收负担。另外，加速折旧法不宜采用的另一种情况是税收减免期。前文已经论述过加速折旧法可以加快资产回收利用速率[11]。但当企业享受免税减税优惠的时候，情况可能不尽然[12]，据此对表2中的计算数值做如下改变，见表3。

从表3合计数可以看出，在减免税期内，相对于平均年限法和工作量法，加速折旧并没有促成企业所得税大幅减少。所以，平均年限法更适合企业处于税收减免时，从而享受到政策福利，并能将抵消折旧成本的税款的作用降到最低。

4.2.3 折旧方法选择应探究货币的时间价值

尽管最后年份计提的折旧总额都相同，似乎企业采用任何折旧方法都差异不大，但企业会计人员或者企业管理者应当意识到，随着时间的推移，资金价值含量会增加。进行折旧政策动态方法的考量对于企业而言是个不错的选择，在不违背税法的前提下，企业在折旧期内计算的折旧按当时资本市场利率进行调整，选择最大折旧扣除方法。

仍然用上述案例进行分析，我们可以把5年期应纳税额折算成现值，并比较彼此间现值的大小。假定资本成本率为10﹪，各期复利现值系数为0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。四种折旧方法对应的应纳税额现值由表4给出。

表4的现值数据说明，如果将货币时间价值考虑进来，运用工作量法计算折旧时应纳税额现值最多，为230156.47元，其次是平均年限法，为227373.5元，第三是年数总和法，为215976.67元，双倍余额递减法最少，是212835.03元。这种情况的原因是加速折旧法在将更多折旧在初始年度就进行提取，降低了应交税款。平均年限法各年平均分配折旧，工作量法是按照年产量比例折旧，初始年份的低产量影响到计提的折旧额较低，故企业当年的税基扣除额比较低。因此，平均年限法的节税效果比产量法更好的表现出来。

4.2.4 折旧方法选择应结合通货膨胀因素

根据现行制度，我国实行以历史成本计价的原则。就通货膨胀方面，按历史成本计算的企业实际购买力已大幅下降，不可能简单地按照现行市场价格计算固定资产简单再生产的价值。加速折旧方法一旦采用，其不仅能缩短企业投资回收期，并能在风险不确定条件下，使用补偿的折旧基金增加回报，提高延期纳税的效益，提高企业投资回报率。

5  结论

简而言之，当企业根据法选择相应的折旧政策时，应充分了解企业的总体情况，结合相关法律法规，考虑货币时间价值，在企业有利润或者没有享受优惠所得税情况下采取加速折旧方法，在净利润为负的情况下，选择平均年限法，尽可能地使企业达到节省税款的目的，做出合理的决策。

参考文献：

[1]葛家澍，余绪缨.中级财务会计[M].辽宁：辽宁人民出版社，2006：131-132.

[2]盖地.财务会计学[M].天津：南开大学出版社，2007：130.

[3]企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001：89.

[4]戴德明.财务会计学[M].四版.北京：中国人民大学出版社，2006：126.

[5]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010：108.

[6]陈忠.企业折旧与发展之思考[J].金融与经济，2006（9）：64.

[7]纪丽芳.固定资产折旧方法的税务筹划分析[J].财会通讯（理财版），2007（2）：76.

[8]任海燕.由固定资产折旧透视企业的纳税筹划[J].商场现代化（下旬刊），2006（8）：178.

[9]李秦智.浅谈固定资产折旧问题[J].纳税，2018，（33）：195-198.

[10]刘洪连.企业固定资产折旧的会计与税务处理差异分析[J].会计之友，2013（5）：88-91.

[11]A.Scott Keating， Jerold L Zimmerman. Depreciation-policy changes： tax， earnings management， and investment opportunity incentives（J） Journal of Accounting and Economics 28 （2000）.

[12]付光红.固定资产折旧方法对税收的影响[J].纳税，2018，12（29）：41.