森林资产会计核算基本理论研究

郑德胜，赵 轩，岳上植

（1.《中国林业经济》杂志社，哈尔滨 150040；2.东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨 150040）

1 引言

党的十九大将建设生态文明列为中华民族永续发展的千年大计，强调必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚定走生态良好的文明发展道路。森林作为重要的环境资产，是陆地上最大的环境载体，在生态文明的建设中拥有基础性地位，同时，森林作为陆地生态系统的重要组成部分，是生物多样性的栖息之地，发挥着涵养水源、保育土壤、防风固沙、调节和改变气候等环境功能，也是吸收二氧化碳、二氧化硫等重要污染物的主要场所，肩负着优化环境和促进生产两大使命。因此，开展森林资产会计核算体系研究，探索并设计森林资产会计核算主体及构建核算体系，建立人与森林资产相对平衡的关系是国内外林业经济学者和会计学者长期以来一直关注并探索的世界性前言课题。就我国目前情况来看，尽管我国有数十家林业科研院所，国家林业局与国家统计局也先后2次组织专家开展森林资源核算研究工作，但是研究手段比较单一，在实践中尚未形成有效的操作办法及规章制度，究其原因在于对森林资产会计核算基本理论的研究不够深入，因为会计理论是构建会计体系框架的基础，因此，建立森林资产会计核算基本理论研究是构建森林资产会计核算体系的前提，森林资产会计核算基本理论体系至少应当包括以下四部分的内容，即森林资产会计的基本前提、森林资产财务报告的目标、森林资产会计核算的基本原则、森林资产会计核算的基本要素及确认计量。

森林资产的核算体系应与国民经济核算体系、中国森林资源、林业统计相衔接，与国际相接轨，立足于中国的基本国情和林情，以联合国SEEA-2012中心框架为基础，与中国森林资源清查、林业统计及生态监测等统计数据相联系，集会计核算、统计核算、业务核算于一体，其目的不仅在于真实全面的评价森林对国民经济和社会发展的价值和贡献，最重要的是能够真实反映经济活动对森林资源的消耗以及所付出的生态环境代价。其会计核算部分，应当遵循《企业会计制度》准则，根据《国际会计准则第41号—农业》中的规定，结合森林资产自身的特殊性设计而成，为便于与我国会计制度相统一，本文提到的内容只针对森林资产会计特殊变动的内容，凡是能共用《企业会计制度》规定的，一律按《企业会计制度》的统一规定办理。

2 森林资产会计核算的基本前提

森林作为一种重要的自然资源，为国民经济发展和人民生活提供木材和其他林产品等物质资源，同时森林也是一种重要的环境资产，发挥着涵养水源、保育土壤、防风固沙、调节和改变气候等环境功能。因此对森林资源进行核算必须将森林资源纳入资产化管理，即把森林资源作为一种有形商品、作为资金投入社会的再生产，使得森林资源资产的收益达到最大化。这是森林资产会计核算基本理论的基础。

2.1 会计主体及其相互关系

传统的会计理论对会计主体的定义为，会计工作为其服务的特定单位或组织，是会计人员进行会计核算时采取的立场以及在空间范围上的界定。构建森林资产会计核算理论体系就是为了明确森林资产会计核算的空间范围，即会计主体，最终实现对森林资产的收益及成本的全面计量。因此，从全社会协调统一的角度出发，森林资产会计核算的会计主体应该包括三方面的内容，即林业企业、非林业企业（森林资产的消耗和使用企业）、政府部门（公共产品消耗的承担者）。

从森林的功能和为社会提供的效益角度出发，林业企业是森林资产的经营者，是提供林产品等有形资产和环境资源等无形资产的企业。非林业企业是消耗林产品和损害环境资源的企业，两者之间存在相互交换的关系。政府部门应当代表社会作为森林生态环境的受益者，应该对森林资产的经营者给予一定的鼓励支持。

从森林资产的资本运营和可持续发展的角度出发，森林资产的生命周期必会经历采伐、更新、衰老等过程，要营造可持续发展的林业经营目标，必须要重新营建新的森林资产，那么植树造林必须要投入资金，资金的来源除了企业招商引资和自由利润转增资本外，还需要有稳定的资金来源，才能保证森林生态环境的正常运行。因此，政府部门必须通过建立专项资金对林业企业进行扶持，非林业企业也需要对自身破坏环境的部分进行价值核算，进而对森林资产进行补偿。

从国有资产管理和新林业发展观的角度出发，林业企业森林资产会计核算的根本目的是摸清家底、清产核资、确定存量、核算变量。将深山野林的森林资源计算成资产并纳入资产占有单位的会计核算体系，防止森林资产流失。并且根据森林自然生长的特点计算出当年森林资产增值额，核算保值增值，以保持青山常在，永续利用。既要实现一定的经济目的又要长期保持和稳定良好的森林空间和生态环境，这就需要从社会办林业的角度调动各方面的积极性，由此，同森林密切相关的行业部门以及代表国家的政府便理所当然的成为森林资产会计核算体系的主体[1]。

综上所述，森林资产会计主体之间的关系应如图1所示。

2.2 会计分期

所谓会计分期是指，在会计工作中，把连续不断的企业生产经营活动及其结果用起止日期加以划分，形成会计期间。那么在森林资产会计核算时，还应当考虑有形的森林资产的生命周期，也就是说，会计期间不仅分为年度、季度和月度，还应当包括幼苗期、成熟期、更新期、衰老期。

3 森林资产财务报告的目标与基本原则

图1 三方主体之间的关系

3.1 主要目标

进行系统全面的森林资产核算，其最终结果是建立森林资产财务报告，森林资产财务报告的根本目标就是要全面反映森林对于经济社会发展的贡献，以及现实经济活动对森林所产生的影响，通过该报告应该能够回答有关林业可持续管理的以下方面的问题：森林对经济的总贡献有多大？森林可持续经营的收益何在？森林收益在社会不同群体中如何分布？从森林资源耗减角度看经济增长是否可持续？如何权衡森林利用者之间的竞争关系？森林利用如何达到最优状态？其他非林业政策对森林利用有什么影响[2]？

为实现上述根本目标，森林资产核算必须要完成以下三个方面的内容：首先确定森林资产会计核算的要素；其次从统计学和会计学两个角度将森林资产存量与木材、非木质林产品、森林生态服务等流量核算结合起来；最后将上述核算内容与国民经济核算相联系。

3.2 基本原则

森林资产会计核算是在传统林业统计理论、会计理论以及国民经济核算基础上扩展而成的，是综合环境经济核算的一个特定命题，因此其除应遵循《企业会计准则》中规定的相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、配比性、谨慎性、重要性、实质重于形式、划分收益性支出与资本性支出等基本原则外，还应遵循以下原则：

3.2.1 可持续发展原则

从经济学的角度看，实施可持续发展原则就是实现生态资源的有效配置。可持续发展原则就是从社会、经济、生态三个方面协调发展出发，综合考虑三个方面的影响最终形成对该经济问题的思考。因此，森林资产会计核算理论体系必须坚持可持续发展的原则，将森林放入整个社会之中，综合考虑其价值量、留存量以及为社会提供的生态服务价值等经济信息，全面反映森林所具有的各种效益及价值。

3.2.2 多种计量方式并存原则

传统的会计理论计量方式单一，然而，森林具有特殊性，不仅可以为社会提供有形产品，如林木、林产品等，还可以提供生态服务，如美化环境、防风固沙等，因此，对于其计量方式，可以采用历史成本法，也可根据实际情况采用公允价值法、现值法以及重置成本法。

3.2.3 规制性原则

森林资产会计核算，除经济效益核算外，其生态效益和社会效益必须要符合我国现有的规章制度和法律要求。

4 森林资产会计核算的基本要素及确认计量

4.1 资产类

森林资源是林地及其所生长的森林有机体的总称，以林木资源为主，还包括林中和林下植物、野生动物、土壤微生物及其他自然环境因子等资源，具有一定的生物结构和地理类型，能形成特殊的生态环境，其生态资源能够为社会不断的提供物质产品、非物质产品和环境服务，具有生态效益、社会效益和经济效益。

对森林资源进行核算，必须对其进行资产化管理。森林资源变成森林资产需满足资产确认的条件，一是预期能够为主体带来经济利益，二是被该主体拥有或控制，三是其价值能够可靠计量，可进行商品交换。由此可见，森林资产是由森林生物资产（林木和林下植物、野生动物、土壤微生物）、森林土地资产（林地等）、森林环境资产（森林景观资产和森林生态资产）构成，集生物资产、固定资产、存货、无形资产于一身的资产类账户。其中，森林土地资产具有固定资产性质，可参照《企业会计准则—固定资产》和《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》的确认与计量，林木和林下植物具有存货的性质，可参照《企业会计准则—存货》和《国际会计准则第2号—存货))的要求确认与计量，森林环境资产又兼有无形资产的性质，可参照《企业会计准则—无形资产》和《国际会计准则第38号—无形资产》的要求确认与计量，森林生物资产具有生物资产的共性，可参照《国际会计准则第41号—农业》的要求确认与计量。

在实际计量时，应当以公允价值为主，在不同时期，可以合并使用历史成本、现值及重置成本。例如，对森林环境资产进行价值确认时，就需要综合考虑林学、生态学、环境学等多个学科，参照有关环境部门提供的数据，运行统计学的方法，测定森林资产的经济价值、生态效益以及社会效益的价值。

4.2 收入类

在传统收入类账户的基础上，森林资产的会计核算还应该增加政府补助收入和从森林资产中分离出来的林产品收益。前者是指，企业实施环境保护及积极治理污染等方面取得一定成绩，政府给予的补助，补助的比例由企业取得的成效及国家相关政策制定。后者是指，企业从林木等森林资产中分离出来的林产品取得的林产品收益，其大小由林产品的数量和价格决定。

4.3 成本类

森林资产会计核算的成本类账户除传统的成本内容外，还应包括企业耗用森林资源和排放污染物而征收的生态环境补偿费、生态环境治理费以及劳动保护费等，其数量大小由企业的生产规模及企业对资源环境的依赖程度而定。

4.4 费用类

在传统的费用类账户内容基础上新增社会生态资源保护方面的费用支出。

森林资产会计核算基本理论研究需要以森林的经济价值、生态效益、社会效益为基本出发点，多角度统筹规划，进而确定森林资产核算的框架体系，使其纳入国民绿色经济核算体系的重要组成部分。因此，必须明确森林资产会计核算的三方会计主体（林业企业、非林业企业、政府部门）、森林资产会计核算的目标与基本原则、森林资产会计核算的会计要素及确认计量问题，并建立一套完整的森林资产会计核算基本理论框架，为森林资产核算做理论根据。本文的研究理论尽管是以《企业会计制度》和《国际会计准则第41号—农业》为导向，但仍需要在实践中进一步完善，进而切实解决我国森林资产会计核算的问题。