服务类企业海外项目运营中的税务问题简析

孙薇 中车长春轨道客车股份有限公司

引言：随着我国经济的快速发展，海外市场的开拓一直呈上升趋势，而且“一带一路”倡议的不断推进，又从国家层面鼓励企业“走出去”着眼海外业务的拓展和布局，参与全球竞争。虽然现已取得较为显著的成果，但在具体执行过程中，由于各个目标国家的市场体制、法律制度和税收体系等存在差异，不可避免地为企业带来前所未有的挑战，而税务问题则是其中最为重要的风险之一。本文侧重对美国的税务状况进行简要分析，梳理相关概念，为服务类企业依法合规纳税提供依据。

一、海外项目运营中存在的税务概念模糊问题

随着中国“走出去”企业数量日益增加，在境外面临的税收争议问题也越发凸显。这主要是由于在市场快速拓展的过程中，前期对目标市场的调研不够深入，致使很多企业对当地的政策、法律、税务等相关信息储备不足，甚至简单地认为国内外业务的区别仅在于客户的所在地不同。对市场差异性的忽视以及对相关税务概念的理解模糊使企业在业务运营中面临着税务风险。

很多企业对税务概念的模糊首先体现在对征税权的错误认定。这些企业认为，由于它们是在中国、按照中国的法律注册成立的公司，因此它们是中国的税务居民，其全部收入所得应向中国税务机关进行申报，并相应缴纳税款，履行相关的税务义务。开展国内业务确实是以此为基础进行相关税务管理，但是海外业务的实施，如在美国开展活动，这种理解就十分的片面，容易引发税务风险。

另一个困扰很多进入美国市场的企业的基础税务问题是其对哪些税种负有应税义务。如这一问题模糊不清，极易导致误报漏报等问题，影响企业的海外市场形象，为企业的合规经营带来负面效应。

二、外国企业是否在美国有应税义务

一般来说，外国公司在美国受两种不同征税制度的约束，这主要取决于该外国公司是否在美国境内从事贸易或经营活动。第一种制度要求外国企业针对其在美国开展贸易或经营活动而获取的有效相关收入，在净值基础上，按照通常适用的企业所得税税率缴税。而确定一家外国企业是否产生了应税的有效相关收入，需要分析：一、这家外国企业是否在美国进行了经贸活动；二、如果是的话，这家外国企业的收入是否与在美国从事经贸活动有效相关。第二种制度是以预提税的形式，对外国公司美国来源的固定或可确定的、年度或定期的、且与其在美国的经营活动无实际联系的收入(例如利息和股息)征税，预提税率一般为30%，在满足中美税收协定的优惠条件时，此税率可降低至10%。

（一）在美国境内从事贸易或经营活动

《美国国税法》中没有对“贸易或经营”一词做出法定解释，仅在第864(b)章节对该词一般由哪些活动包括或不包括在内来进行阐述。在多数情况下，确定一个纳税人是否在美国从事贸易或经营活动是以事实为高度依据的。多年来，通过普通法和行政裁决制定了构成美国贸易或经营活动的指南。但与当今跨国公司的活动相比，许多涉及美国贸易或经营的案件和裁决相对较陈旧，且仅包括简单的事实模式。有关的判例法规定，一般情况下，只有一名外国人在美国从事的普通业务是主动的、相当多的、具有连续性和规律性的，才会被认定其在美国进行了商贸活动。除外国企业自身，其雇员或其他代理在美国开展的独立或非独立活动，也会被认为该外国企业在美国从事了经贸活动。

（二）常设机构

那么，在美国从事经贸活动的外国企业是否全部需要履行美国的税赋义务，这其中还涉及到常设机构这一概念。《美国国税法》中并没有常设机构这一概念，这一概念是为了划分居住国和来源国对跨国收入的征税权，避免双重征税，国际经合组织以及缔约国之间通过税收协定的形式确定下来的。在国际税收中，现行的税法通常以外国企业是否在该国设有常设机构作为对非居民营业所得是否征税的依据。例如，根据《中美税收协定》，如果中国企业作为非居民，在美国取得主动经营收益，如果未在美国构成常设机构，通常可以减免美国联邦所得税应税义务，而仅在中国就相关收益征收所得税。在构成常设机构的情况下，一般应以归属于该常设机构的利润为限，缴纳美国公司所得税。

《中美税收协定》第五条指出，常设机构是企业进行全部或部分营业的固定营业场所。主要包括四种类型，分别为场所型、工程型、代理型及服务型常设机构。场所型常设机构主要指的是管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或其他开采自然资源的场所。但美国财政部在关于中美税收协定的技术解释中阐明，该清单是示例性和非排他性的。税收协定进一步指出，开展准备性和辅助性活动的固定营业场所，即其活动本身不构成整个企业活动的基础和重要组成部分，不构成场所型常设机构。工程类的常设机构是指连续超过六个月的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。

中美税收协定第5.5条指出，代表外国企业开展活动，并且习惯性地以外国企业的名义，行使签订与外国企业主营业务相关的合同的权利的非独立代理为该企业开展的活动，会被视为该外国企业在美国构成代理型常设机构，除非其通过固定营业场所开展的是准备性及辅助性的活动。如果外国企业仅通过按常规经营其本身业务的经纪人、一般佣金代理人或任何其他独立代理人在美国开展业务，那么，不应认为该外国企业在美国设有常设机构。除非这个代理人的活动全部或几乎全部代表该外国企业，且有证据显示，该代理人和外国企业之间的交易不是在公平交易原则下进行的，那么，该代理人不应被视为是独立代理人。另外，即使合同是在美国境外签订，但是如果代理人在美国代表外国企业参与了合同重要条款的商讨，那么，该外国企业仍会被认为在美国构成了代理型常设机构。此外，经合组织在1977年的注释中规定，独立代理人在代表外国企业开展业务的同时，不仅应该开展其常规业务，还必须在“法律”和“经济”两方面保持独立，即代理人的商务活动不受委托人的详细指示或全部控制，以及代理人承担企业亏损风险。

服务型常设机构是指企业在任何连续12个月内，通过其雇员或其他人员在缔约国另一方为同一个项目或关联项目提供包括咨询在内的服务，连续或累计超过六个月。

三、服务类企业涉及的美国主要税种

在美国的现行税制当中，以所得税为主要税种。对于服务类企业，如在美国提供简单咨询服务的企业，如果在美国负有应税义务的话，那么其主要涉及的是企业所得税和个人所得税。美国公司所得税是对美国居民企业的全球所得和非美国居民企业来源于美国境内的所得所征收的一种所得税，分联邦、州和地方三级征收，而在这三级征收体系中，尤以联邦和州所得税为重。

值得注意的是，美国各州可能有不同的税法规定。例如，美国的一些州不执行与常设机构相关的联邦规则和国际条约，更准确地说，这些州会对由于在该州开展业务而产生“税务关系”的企业征收税款，这个征税门槛就比常设机构低的多。而有些州则相反。例如，加利福尼亚州不适用美国的税收协定，因此，在不形成常设机构的情况下，纳税人也可能需要缴纳加州的税款。对于所得税申报来说，加州要求的是全球统一申报，即企业的全球所有收入都将包含在加州的申报范畴当中，按照其加州分摊额进行缴税。但同时，纳税人也可以填报表格100-WE，选择Water’s Edge Election，其作用是将包含在加州报税中的收入限定为有效相关收入，而非全球收入。马萨诸塞州则默认Water’s Edge Election，并且适用美国联邦所得税条约。因此，对于马萨诸塞州，如某一外国企业根据税收协定没有联邦应税收入，从马萨诸塞州所得税计量角度，其可报无收入。

四、对服务类企业的相关税务建议

（一）在美国依法合规开展业务，企业首先需要申请联邦税号（Employer Identification Number: EIN）。该税号是美国国税局用于识别每个公司纳税的九位编号，具有唯一性，记录着企业的纳税情况，是税务申报时必需的号码。美国或美国领地以外的申请人可以通过填报表格SS-4，以电话、传真或邮寄的形式申请EIN号码。

（二）在美国开展贸易或经营活动的外国企业，需要判断自身在美国是否有应税义务，即通过上文介绍，判断是否在美国构成常设机构。一方面要建立员工跟踪及管理系统，在日常工作中准备详细的文档资料和记录，指明每次赴美的时间，停留天数、人数、以及工作的具体日期、时间、地点、参与人员和内容等，作为判断是否构成常设机构的依据，同时也是作为赴美企业应对美国税务机关逃税、避税调查的一项重要手段。另一方面，建立规避常设机构风险的防范机制，例如提供技术咨询服务的企业，其员工在美期间应尽量仅从事一些技术问题收集等简单工作，避免针对关键问题或与盈利相关的问题在美国召开会议或讨论，或尽可能将此类会议的数量降至最低。

（三）项目执行过程中，外国企业在向美方客户开具发票的同时，可以填报表格W-8EC（I申报税务减免的个人与美国有经贸往来表），并随同发票提供给美方客户。外国企业提供此表格的目的是向美国客户阐明，其将进行自我评估，并就其在美国实施活动而产生的有效相关收入缴纳美国联邦所得税（如存在），避免美方客户在向其支付服务费时预扣税款。

（四）对于技术咨询服务企业来说，如果在美国构成了常设机构，需要填报表格1120-F（外国企业美国所得税申报表），就其美国来源的有效相关收入进行税务申报。如果其在美国没构成常设机构，也可以通过填报表格1120-F和表格8833（根据第6114或7701（b）节，基于条约的申报状况披露，其目的是证明其满足税收协定的优惠条件，申请免税或减税额度）进行保护性申报。保护性申报的目的在于，首先，如果美国国税局最终认定该外国企业形成了常设机构，并且因此将其归属于美国常设机构的营业利润列为缴纳美国联邦和州所得税的范畴，那么，申报此税表可以保障该外国企业享有税收减免和优惠的权利。其次，对于美国联邦税来说，美国国税局核定纳税人税款的法定时效期限通常为3年，于实际申报日或申报截止日中较迟的日期起算（包括延期申报）。因此，及时地进行保护性申报，就可以开始计算此三年时效了。

（五）美国税制复杂，专业性程度高，除了上文主要介绍的企业所得税，个人所得税部分，其复杂程度也不可忽略。根据服务类企业开展的具体业务，某些情况下还需分析是否需要缴纳销售税等。另外美国不同州的税法制度也存在差异，以上文提到的法定时效期限为例，联邦税和某些州税的法定时效期限通常为3年，但另一些州的法定时效期限则为4年或5年。由于企业自身的资源有限，面对如此复杂的税制，聘请当地的专业会计或律师事务所提供指导意见，则是实现合规经营行之有效的手段。

结论：由于中国企业自身的竞争力在不断的提升，在全球市场大展拳脚已是大势所趋。但是鉴于当前贸易局势的不稳定，要想平稳健康的发展，各项管理工作的合规性就变得尤为重要。虽然税务规划与管理只是其中的一小部分，但却是不可忽略的存在，只有进行合理有效的税务规划，才能有效降低投资的税务成本和风险。总而言之，企业要想在海外市场长足发展，最有效的税务风险防范措施还得依靠企业对相关法律法规的贯彻执行。