浅析生物资产的核算

汤浩

摘 要：随着经济的不断发展以及城镇化进程的不断加剧，中国以前的农业生产方式逐渐由农户提供农产品的方式将会变成由大的农业企业提供，并最后会达到美国的那种大农场生产的模式。以前传统会计对生物性资产没有过多的讨论，然而现在农业形式的转变要求我们更多的关注生物性资产的确认、计量、核算和报告。但是由于其特殊性和复杂性特别是其计量模式的选择和盘点的困难使得会计这一过程操作性难。

关键词：生物性资产；计量模式；存货盘点；公允价值

一、现行准则下关于生物性资产范畴的思考

生物性资产，顾名思义是指企业所拥有的具有生命的动植物，会计准则将企业所拥有的生物资产分为三类，第一类是消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。第二类是生产线生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。第三类是公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。当然，生物性资产是指活的东西，不同于企业的固定资产、流动资产等“死物”，具有不同于其他资产的特性，具体表现为：1、生产过程不能或很少能够被人为控制，比如说林木类资产生产过程中虽然可以人为施加影响，但是影响有限，主要还是依靠自身的生长；动物类资产生长过程也主要依靠其自身生长规律，人为影响有限。2、资产易灭失，如养殖业生物性资产本身受气候影响很大，特别遇上大的自然灾害，稍有不慎就会造成资产损失。3、生产周期长，资金投入周期长，如经济或观赏林木类资产从育林到成材需要很多年，特别是一些经济价值巨大的林木更是需要长时间生长才能有价值，而生产性动物的培植也需要几年时间。4、生产经营风险大，虽然现在农业技术进步了，但是还是受各种非正常因素影响，如疫情等，对农业企业来说几乎是毁灭性打击。生物性资产因其特有的属性，所以其核算和监督有其特殊的地方，特别是折旧，下文会说到。然而，划分为三类生物资产笔者认为有局限，比如动物园和海洋馆里面的动物以及植物园里面的植物，这些也是具有生命的动植物，并且也是企业购入的，成本能够计量的，在未来期间通过游客观光会带来经济利益流入的生物，应该被企业计入生物性资产这一范畴。但是这类资产现行准则下没有明确被划分为何类资产。如果准则里面再增加一条观赏性生物资产可能更好，观赏性生物资产在很多地方都存在，并且成为有些地方最主要的资产，比如湿地公园里面的植物，野生动物园里面的动物，并且这些企业或事业单位都是通过吸引人们来观赏动植物来获得经济利益。如果不增加一条观赏性生物资产科目，可能很多企事业单位的生物资产无法放入合理的科目。笔者认为，观赏性生物资产是指具有一定观赏性的动植物资产，能够通过吸引消费者观赏而带来企业门票收入和其他经济利益流入的动植物，包括但不限于动物园里面的动植物和湿地、植物园里面的动植物等生物性资产。随着我国的经济水平不断提升，人民群众对美好生活的不断向往，未来会有很多类似湿地公园的企业进行投资建设，据笔者统计，截止2016年底，根据中国森林网的数据全国共有湿地公园830个，而且其中大部分湿地公园不是自然形成的而是各地企事业单位通过采购的苗木和一些动植物而产生的，对于这类企事业单位来说此类生物性资产可能在其整个资产中占有很大比例。

二、浅述生物性资产的初始计量

我国会计准则规定对于生物性资产只能按历史成本计量。并按照国家相关法律法规的要求同时结合农业企业生物性资产和其农产品的特点，农业企业应该按照要求设置以下几个会计科目：1、“生产性生物资产”科目，用于核算成熟的生产性生物资产的价值；2、“生物性在建工程”科目，用于核算对于未到成熟性的生物资产发生的实际支出；3、“消耗性林木资产”科目，用于核算已郁闭成林的消耗性林木的实际成本；4、“公益林”科目，用于核算已经郁闭成林的公益林的实际成本；5、“农业生产成本”科目，用于核算农业企业在生产过程中发生的支出；6、“幼畜及育肥畜”科目用于核算实行分群核算的幼畜购入的实际成本；“农产品”科目，用于核算企业从事农业活动农业生产活动中农产品的实际成本；7、“成熟性生物资产减值准备”科目，用于核算企业提取的已经可以上市的产品的减值准备；8、“生物性在建工程减值准备”科目，用于核算企业尚处于生产过程中的，没有达到上市条件的生产性生物资产的减值准备；9、“消耗性林木资产跌价准备”科目，用于核算已达到上市条件后，企业林木类资产因市场原因导致可收回金额低于账面价值后应该提取的减值准备；10、“存货跌价准备”科目，用于核算企业在生产过程中，以及达到上市条件后转为存货的资产发生的资产减值损失的处理；11、“生物性资产累计折旧”科目，用于核算企业资产折旧时的会计处理；12、“公益林基金”科目，用于核算企业营造或条件成熟化划转为郁闭林后公益林所形成的基金；“應收应付家庭农场款”科目，作为往来科目，用于核算企业和家庭农场的各种款项，比如企业向家庭收取的保险费，福利费，管理费等，应付家庭农场的各种款项；13、“待转家庭农场上交款”科目，用于核算企业待结转的各种款项，比如家庭农场应该上缴的劳保费、福利费、管理费等科目。对于生产性生物资产，消耗性公益资产和公益性生物资产，其初始计量成本应包括购买价款，运输成本，保险费和相关税费以及可直接归属于该资产的其他支出，比如场地整理费，装卸费，栽植费和专业人员服务费等。其中，在运输途中发生的合理损耗比如损耗标的在同批购进总价款的百分之五之类或百分之十之类扣除保险补偿之后的损失该比照原材料购入计入管理费用，至于合理损耗的标准金额限定就应该是企业会计政策的范畴了。当然，对于这种生物性资产运输途中发生的损耗，发货方通常会退款或者补发损耗的生物性资产。对于运输途中发生的非正常损耗，如地震，山洪或车祸造成运输资产全部或大部分损失的，在扣除保险补偿后的损失该计入营业外支出，当然如遇地震或山洪保险公司的理赔条例里面规定对于这类事件发生的保险标的受损是不会理赔的。运输途中发生的运输成本和保险费及相关税费和可直接归属于该资产的其他支出应该按比例分摊至每个标的生物上，即分摊率=（发生的运输成本+保险费+相关税费）÷支付的标的生物总价款，每一类标的生物应分摊的金额=每一类标的生物价款X分摊率，生物入账价值=购买价款+应分摊的金额。

三、生物性资产的后续计量

生物资产后续支出是指生物资产形成后或购入后所发生的支出，而后续计量是生物性资产购入或形成后对其成本进行的折旧。企业对已经处于生产过程中的生产性生物资产应计提折旧，并根据其用途计入相关资产成本或当期损益，折旧发放包括年限平均分、工作量法和产量法等，并应当在每年年末对生产性生物资产的使用寿命、净残值、和折旧方法进行复核，如要变更折旧方法的，应做为会计政策变更处理，而使用寿命和净残值与原来的估计有变数的应做为会计估计变更处理。并且还要对生产性生物资产进行检查，有证据表面因为特殊情况导致生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应按差额计提减值准备，并且计提后不得转回。消耗性生物资产比照生产性生物资产计提减值准备，但是影响消耗性生物资产的因素消失后计提减值的金额应该恢复，并按计提金额转回计入当期损益。对于公益性生物资产，准则规定不计提减值准备。对于生物性资产收获处置和披露的处理方法生物性资产的收获是指产品从生物资产上分离后或生物资产生长过程结束后的会计处理方法，分为两类：消耗性生物资产应当在收获或出售时按照账面价值结转成本，主要常用的方法有个别计价法和加权平均法两种。生产性生物资产按产出成本或采收过程发生的各种直、间接费用确定，主要有加权平均法和个别计价法。生物性资产的处置是指生物性资产在死亡，盘亏，或者出售时应该按照处置收入减去账面价值和税费后的金额计入当期损益。按照企业会计准则第5号生物资产的要求，企业应该披露下面信息：1、生物资产的类别以及各生物资产的实物数量和账面价值。2、各类消耗性生物资产的跌价准备金额及生产性生物资产的预期寿命，净残值，折旧方法和减值准备金额。3、天然起源的生物资产的类别、数量和取得方法。4、用于担保的生物资产的账面价值。5、与生物资产相关的风险情况与管理措施等，且披露信息包括但不限于以上几条。

四、关于生物资产计量属性的探讨

在此之前，我想现探讨一下我国的公允市场机制及现状。我国公允价值的发展分为三个阶段，第一阶段是上个末开始财政部颁布了一系列的具体准则，并在《债务重组》等准则中首次引入了公允价值这一概念。第二阶段是在本世纪初，财政部对一些准则进行了修订，规定债务人将重组债务的账面价值与转让的现金、非现金资产或股权的账面价值的差额确认为资本公积或当期损益。第三阶段则是2006年之后，财政部通过颁布38项具体准则，基本确立了适应我国社会主义市场经济发展需要，与国际会计准则接轨的我国会计准则体系，在坚持历史成本的同时，大量引入了公允价值计量。但是，时至今日，对于我国的经济现状来说，采用公允价值计量条件还不是很成熟。主要表现为1、公允价值的可靠性不容易掌握。公允价值能够被认定必须存在以下三个条件之一：必须具有成熟、完善的交易市场，在此交易市场中所发生的交易价格即为公允价值。如果没有关于本类交易的公允市场，则以同类交易的公允市场为基础确定公允价值，前提是同类交易具有公允市场，公允价值能够获取。如果上述两种方法都不可取，则可以运用估计技术或者采用评估人员的评估结果。但是公允价值在市场经济不完善和成熟的国家通常可靠性较弱。2、对于公允价值的计量有难度。很多在没有公允市场的情况下采用将未来现金流量按折现率折现为现在的现值计量的方法成为获取公允价值最重要的手段，然而现金流量和折现率也只是估计数，是无法可靠确定的，所以现值的不确定性就是公允价值难以推行的难点。3、用公允价值计量可能会使企业对操作利润等留下空间。由于公允价值计量具有变化快，金额变动大的特点，企业很可能根据相关标的资产的公允价值变化来操控利润，因此如何完善计量属性，增强公允价值的可靠性成为了实施新准则需要面临的一个难题。

对于生物性资产，我国会计准则明确要求使用历史成本计量。对此，我国学者关于生物性资产的计量方法未能达成统一意见有着各自不同的观点，主要可以分为三类观点：1、坚持以历史成本法进行计量；这类学者认为历史成本法是会计的传统计量模式，具有极其稳定的可靠性，能够比较客观的反映出企业的资产，并且历史成本能够很快获取便于考核，还有一个重要原因是由于我国当前的生物性资产市场体系不完善，不成熟，没有形成一个全国性的统一市场，价格形成机制也不完善，大多数生物性资产无法从市场中获取公允价值，且我国会计人员理论水平较低无法正确和客观使用现值估值技术，所以现目前我国条件所致无法采用公允价值计量。2、坚持以公允价值模式计量；这部分学者认为历史成本只能反映企业的过去的价值情况，而生物性资产的特殊属性无法通过历史成本反映出来，大大的降低了会计信息的相关性。虽然历史成本具有可靠性，但是其可靠性也是相对的，并且它也只反映出过去的信息，而现今财务数据的重要更多的是强调企业的未来发展，要求它能够反映出企业未来的发展潜力和空间，因此历史成本计量具有很大的局限性，无法正确完整反映企业的情况。另一方面，生物性资产自身属性不同于固定资产等，它具有自身的增值性，价值是在很快變化的，如果采用历史成本，其计量缺陷暴露无遗。因此，企业应该采用公允价值进行计量，虽然没有成熟和完善的公允市场体系，但是可以先用现值估值技术进行摸索，尽快与国际准则同步接轨。3、认为应该使用历史成本和公允价值进行双重计量；这类学者认为对应于我国现在的市场状况这两种计量方式各有优劣，公允价值模式计量虽然使得会计信息具有相关性，克服了历史成本的局限性，代表了未来会计计量属性的发展方向，但是可靠性就减弱了，虽然有现值估值技术，但是这项技术主观性较强，不利于客观真实的反映企业的情况。而历史成本虽然可靠性较强，且较易获取，但是相关性弱不利于反映出企业的财务状况，并且只能反映企业过去的情况。所以很多学者认为应该采用公允价值和历史成本的混合计量方式进行会计核算。首先，对于不同类型的生物性资产采取不同的计量模式，对于生产周期比较短的消耗性生物资产，可以用历史成本进行计量，而对于生产周期较长的生物性资产，如林木等大型树种的培育，应该采用公允价值计量。其次，对于生物性资产的初始和后续计量中也按情况采用不同的计量方式。比如在生物性资产的初始确认和计量中采用历史成本计量，而在资产负债表日，表内资产仍然采用历史成本，但是在附注中应以公允价值进行反映。这种混合模式不但兼顾了可靠性的要求，同时也可以让报表使用者了解其公允价值的变动，提高了报表的相关性，因此这种模式得到很多学者的认可。笔者认为，生物性资产作为一种特殊的资产，有其特殊的属性，如何正确客观的反映它是一个复杂的问题，上述观点中，运用公允价值和历史成本的混合计量模式，可以较完善的反映出生物性资产的情况，但是还是有其局限性。但是我们可以从空间上来划分计量模式，首先是在现阶段，随着我国经济开放程度的不断加深，经济发展水平的不断提高，已经建立了一个较完善的经济体系，但是目前在生物性资产市场中还是没有形成全国统一的、完善和成熟的交易市场，各个地方的市场相对封闭，没有形成价格机制，如果用公允价值计量会出现很多问题，所以这个阶段我们应该舍弃相关性而偏重于可靠性，即对于生物性资产采用历史成本进行计量。其次，随着时间推移，我国经济体系不断完善，各种市场交易体制机制成熟之后可以采用公允价值和历史成本的混合计量方式，这个时候就可以兼顾会计信息的可靠性和相关性。最后，等我国市场经济不断发展，经济水平和市场发展水平达到和发达相同的成熟和完善度之后，且公允价值可以客观真实获取后就能采用公允价值计量，达到和国际会计准则接轨的水平，这个时候就能准确的反映生物性资产的价值，在不失可靠性的原则下，极大的提高会计信息的相关性。

参考文献

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