新政府会计准则制度下行政事业单位资产会计处理探讨

王娟 郑松岩 徐坚 陈玲

摘 要：新政府会计制度将在2019年1月1日施行，此次政府会计制度改革力度空前，新制度的顺利实施对我国行政事业单位来说将任重而道远，我国政府会计制度改革的序幕即将拉开，政府会计将迎来明媚的春天，在春意盎然的时刻，我们面临着一些难以回避的现实问题，尤其是随着政府资产核算范围的扩大，政府资产在购置、使用、处置等环节的会计处理遇到的问题将会凸显。本文主要分析在新政府会计准则制度下行政事业单位资产的会计处理思路。

关键词：政府会计制度;行政事业单位;资产会计处理

一、新准则制度下资产记账主体的确认

新政府会计制度的重大创新之一是扩大了政府资产的核算范围。增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容。按照《政府会计准则第5号――公共基础设施》规定，公共基础设施的记账主体是按照“谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则加以确认的。由多个政府会计主体共同管理维护的，可暂按现有分管比例各自登记入账。我国各级政府中公共基础设施在整体资产中占有非常重要的地位，而且在整体资产价值中占比很大，但在现行政府会计制度中，各级政府都没有对公共基础设施进行会计核算，这是现实工作中的一块短板。如何正确、客观的对各项公共基础设施的核算主体加以确认，是现阶段新旧会计制度衔接中重要的基础工作。

由于个别行政事业单位对资产管理工作还缺乏应有的重视，对资产管理没有固定的人员，多半是由财务人员兼管，近年来政府财务核算工作日趋复杂，有的财务人员对资产的管理只是还停留在简单的记账、算账层面上，很少对资产的确认、计量、处置等进行分析与预测。像有的行政事业单位还依然存在长期资产产权不清，办公的房屋长期没有土地证、房屋产权证，由于财务信息不齐全，不能及时录入资产信息系统，造成资产信息反映不全面。有的行政事业单位还依然存在固定资产核算不完整，新建的办公楼等基建项目建成完工后由于种种原因不及时办理竣工手续，不能纳入“固定资产”核算，资产使用多年仍在基建项目挂账。这些问题的现实存在对新旧会计制度衔接工作造成一定的瓶颈，需要各级政府高度重视，必要时当地政府要对存在的共性问题制定相应的解决办法。

二、新准则制度下资产入账成本的计量

现阶段个别行政事业单位的财务人员对于政府资产的入账价值还很模糊，难以区分资本性支出和费用性支出。像有的政府部门办公楼房权属是开发商的，政府和开发商签订协议规定办公楼无偿归属政府某部门使用，但所有权还是开发商，政府部门在使用过程中要对大楼进行装修发生费用巨大，这笔巨额的装修费用是计入资本性支出还是费用性支出呢？如果按照现行政府会计制度规定属于大型修缮应当计入资产的后续支出，予以资本化，但是该办公楼所有权又不属于政府部门，政府部门不能纳入自有资产进行核算，如果这笔大额的修缮费用予以费用化，那么该项办公楼的价值将存在不真实性。笔者认为，此笔装修费用金额巨大，不能作为费用支出处理，即使办公楼的权属不属于政府主体，建议该政府会计主体建立一个资产备查簿，对此笔资产按照自有资产进行登记入账并做备查登记。

从2004年开始，连续十五年中央一号文件都在聚焦“三农”。国家出台了一系列强农惠农富农的政策，同时中央及地方财政加大了资金转移支付的力度。随着财政资金支付力度的逐年加大，对涉农资金的监督力度也逐年加强，但是，涉农资金项目中涉及资产的核算问题并没有相应的制度加以明确，这在不同程度上影响着涉农资金的使用效益及国有资产规范性的管理。像国家投入数千万资金建设的农村公共基础设施，工程竣工后公共基础设施如何进行核算？资产由谁拥有产权？有的国家专项投入建成的公共基础设施还有一部分资金是村级集体经济组织投入的，形成的资产又由谁来入账？入账的价值又是多少？笔者建议，村级集体经济组织对于类似的公共基础设施的入账价值、折旧的计提（摊销）及资产的管理、处置、披露等都应参照新政府会计制度执行，这样国家投入的资金形成的资产才能规范、有效管理，才能更好发挥资产的使用价值。

依据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》的规定，对公共基础设施的入账价值，应当按照公共基础设施的初始构建成本确定，对于初始构建投入使用后至执行政府会计准则制度前发生的所有后续支出无须追溯调整确认它的入账价值。就是说在新旧会计制度衔接时，公共基础设施的初始入账价值就是它的初始构建成本，无须考虑折旧的补提（摊销）。如果单位无法取得公共基础设施的初始构建成本，可以采用以下三种方式入账：一是按照评估价值入账。如果公共基础设施的初始構建原始凭据在无法获取的情况下，可以通过中介机构对该项资产进行评估，按照评估价值确定资产的入账价值;二是按照重置成本入账。如果单位无法取得公共基础设施的初始构建原始凭据又未进行资产评估的，可以按照重置成本确定资产的入账价值。计算重置成本时对资产的建造和使用时间、具体的数量（面积、里程等）以及资产的新旧程度都需要严格的加以确定，本着实质重于形式的原则，合理、准确地计算公共基础设施的入账价值;三是如果单位无法取得公共基础设施的初始构建原始凭据又未进行资产评估的，还不能通过重置成本准确计算资产的入账价值，应当在财务报表附注中加以披露该项资产无法取得原始凭据的原因及理由，但是不能以名义金额（1元钱）入账。

三、新准则制度下资产折旧的计提

政府会计制度规定资产折旧不用考虑残值，采用平均年限法，按照《固定资产准则应用指南》规定的使用年限进行计提。如果单位没有计提折旧，在新旧制度衔接时需要补提折旧，补提折旧金额应借记“累计盈余”，贷记“固定资产累计折旧”;如果单位按照原制度已经计提折旧，在新旧制度衔接时，对已计提的折旧无须追溯调整，只需按照新制度在资产的剩余年限内继续计提;如果单位存在固定资产已经报废，但没有进行资产报废处置仍然在账面上挂账，这样的报废资产在新旧制度衔接时无需对该项资产补提折旧，只需按照资产的处置程序进行报废处置即可。

公共基础设施折旧的计提（摊销），在新旧制度衔接时单位可以暂不计提折旧（摊销），待国务院财政部门对公共基础设施折旧（摊销）年限做出规定后再按照政府会计制度要求计提（摊销）。

四、新准则制度下资产处置的管理

行政事业单位的资产处置形式包括资产的报废、报损、捐赠、调拨等，在日常工作中对于资产的处置工作没有设置统一的标准，没有统一的工作流程，个别单位以不知晓规范的处置流程为由擅自自行处理，还有的单位大量的报废、报损资产不能及时处置而长期积压、堆放于仓库，还有的单位处置的资产收益直接用于职工福利或是弥补经费的不足。鉴于这些现象的存在，建议在新旧会计制度衔接时规范资产处置工作的流程，真正做到资产处置有章可循，有据可依。

五、新会计制度下资产的绩效管理

为更好地提高行政事业单位资产的使用效率，正确核算行政运行成本，合理编制权责发生制政府综合财务报告，新会计制度下必须建立资产管理绩效评价制度。行政事业单位通过以编制政府综合财务报告为目标导向，将资产的配置与预算管理、资产的信息化管理与财务管理有效结合，增强资产配置的科学性。通过绩效评价指标体系，量化资产配置、资产使用及资产处置，笔者建议行政事业单位应建立资产管理绩效目标责任制，将资产的绩效管理分为政府管理层面和业务层面两部分，对资产配置、资产的日常管理、资产处置过程中发生的费用引入到绩效管理中，从而提高资产的绩效管理水平，提高政府部门责任人的勤俭廉政意识。资产的绩效评价可以采取政府部门自我评价、主管部门及财政部门总体评价相结合的方式，必要时引入社会力量参与评价，更好的发挥各部门的监督检查作用，使各项资产使用效益达到最大化，同时对构建服务型、廉洁型政府具有重要的现实意义。

参考文献

1.施浩音.浅析如何有效加强行政事业单位国有资产管理工作.财经界，2018（4）.

2.李俊华.新财务制度下行政事业单位资产管理思考.行政事业资产与财务，2017（12）.

3.李龙.行政事业单位国有资产管理与财务管理相结合的思考.行政事业资产与财务，2017（12）.

4.张童.广东省行政事业单位国有资产管理研究.华中科技大学硕士学位论文，2015.

（责任编辑：刘海琳）