我国商誉会计核算及问题研究

刘蕊

摘 要：随着知识经济时代的到来，无形资产在企业资产中所占的比例越来越大。商誉作为最无形的无形资产，其在企业经营管理中的作用也与日俱增。由于商誉本身的特殊性和复杂性，加强商誉会计理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重要意义。本文对我国商誉会计处理进行分析，对我国商誉会计提出思考及建议。

关键词：商誉；会计核算；会计准则

一、商誉的本质

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。关于商誉来源的观点主要有三种：好感价值论、超额收益论、总计价账户论。

二、商誉会计准则的演进

（1）美国会计准则（GAAP）

在企业并购和商誉确认上，美国准则跟中国类似，并购分为权益法和购买法，前者对应同一控制下企业合并，后者对应非同一控制下企业合并。也就是说只有后者才会确认商誉。不同点在在于美国使用的是全部商誉确认法，合并成本包含了少数股东部分，而国内准则不包括少数股东部分。

在后续处理上，2001年之前美国会计准则明确规定了合并产生的商誉必须按照预期使用年限进行摊销，同时摊销年限不得超过40年，2001年之后修改规定在商誉初始确认后不再进行摊销，而是进行至少一年一次的减值测试。

（2）国际会计准则（IFRS）

事实上国际会计准则是多数国家采用的准则，而且中国准则的修改也是参考和趋近国际会计准则的。

2004年，IFRS3新的修订规定企业合并应该按照购买法进行计量：商誉不再摊销，但每年必须至少进行一次减值测试。由于上述规定的商誉减值测试两步法较为复杂，很有可能造成企业的负担，IASB规定商誉减值测试只需一步，即比较CGU的可收回金额和账面价值，如果可收回金额小于账面价值，则需要进行减值计提。

（3）我国会计准则

1996年1月财政部颁布《企业会计准则—企业合并》（征求意见稿），规定了商誉的摊销年限一般不超过10年。

《企业会计准则第8号——资产减值》规定每年年终企业应该按照资产组或资产组组合对商誉进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产組组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，计入当期损益。

中国的商誉处理与现行最为流行的会计准则（GAAP和IFRS）是一致的，均是通过减值测试进行处理，而且均从摊销法修订过来的。

三、商誉会计问题

（1）商誉确认的问题

我国现行合并会计的处理办法，权益结合法与购买法并存。权益结合法下，商誉的确认采用第三种模式，即被确认为权益的抵销。而购买法下，商誉的确认采用第一种模式，即进行减值测试。二者确认方法上的分歧将直接导致企业间合并商誉会计确认结果的不同，降低了会计信息的横向可比性。

（2）商誉计量的问题

商誉作为一项特殊的无形资源，具有非递耗性的特点。这就决定了商誉不能等同于一般的资产，在限定的期限内被摊销。由系统摊销转变为国际普遍采用的减值测试，将商誉以长期资产的方式处理，说明我国会计制度在商誉的后续计量上更趋合理。但在实施的过程中，商誉减值测试也面临诸多困难。

四、完善商誉会计核算的建议

（1）确认商誉的增值

商誉作为企业的一项重要无形资源，随着企业有意识的培养、发扬，极有可能增值。而我国现行会计准则本着谨慎性的原则，只确认商誉的减值不确认其增值。可通过以下方法，对商誉的增值进行确认。分别设置“资本公积—合并商誉”和“资本公积—自创商誉”科目，将合并商誉与自创商誉在所有者权益中所占的份额单独列示出来。

（2）商誉的表内披露与表外披露相结合

随着商誉对企业重要性的提高，高质量的商誉信息披露对会计信息使用者做出有效决策至关重要。目前，我国的企业会计准则只要求对一部分商誉进行表内披露，对商誉的表外披露也没有明确的规定，无法满足会计信息使用者对商誉会计信息的需求。因此，建议对商誉的披露采取表内与表外相结合的方式。一方面，对满足商誉确认条件的商誉予以表内确认，列示在资产负债表中。另一方面，通过表外披露的方式，对商誉的具体信息进行披露。

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