制造企业中作业成本法的运用研究

周亚楠

摘 要：制造业的发展程度是衡量一个国家综合实力的重要标志，当前世界各国都对制造业给予了高度重视，通过各种各样的方式，比如制定优惠政策、减免税收等方式来鼓励制造业发展，尤其是在当下这个万众创新、大众创业的新时代里，中小型制造业如雨后春笋般纷纷涌现出来，成为推动我国经济发展的重要力量。但是与此同时制造业所面临的竞争压力也随之增加，其要通过提高自己的成本控制能力来降低企业发展成本，获得更多的竞争优势。而制造企业所沿用的传统成本管理手段和方法在当前的市场经济条件之下已经和制造业成本管理需求格格不入，给其成本管理工作造成了诸多不便，管理会计体系当中作业成本法的诞生恰恰弥补了这一缺陷，管理会计对于我国来说可以算的上是西方舶来品，其是由美国所发明，在国外的大型工业制造业当中发挥了巨大的作用，并由此催生了像美国通用汽车和通用电气等大型跨国企业集团。对此，本文结合应用管理会计来降低企业发展成本的例子，从管理会计范畴中的作业成本法工作原理出发，分析了当前作业成本法的应用现状以及制造业实施作业成本法的重要意义，最后为制造业应该如何更好地应用作业成本法提出了几条建议，衷心的希望本文能够对相关制造业进行成本控制做出一些贡献。

关键词：制造企业；作业成本法；运用发展

一、引言

现如今我们已经全面进入了以信息技术为核心的数字化新时代，大部分制造业都已经融入使用了人工智能技术，实现了大机器的自动化、高标准生产，制造业中的人工成本正在逐渐降低，但是同时相伴随而来的是对先进的机器设备管理成本所占比例却在不断上升。过去的成本管理法主要是应用人工成本和生产工时实现间接成本的分配，当然这也是基于过去传统制造业当中产品类型少，间接费用数额较小，占据产品总成本比重低造成的。在现代生产模式之下，继续采用过去的成本管理方法将会对企业造成重大影响，对此选择作业成本法具有得天独厚的优势。该成本法又被称作ABC法，它是以生产作业为中心把企业间的费用归集在一起，然后将归集起来的费用分摊到产品上，成为产品生产成本。该方法源自于美国，引入我国后不断发展，现在已经成为国内制造业普遍认可和使用的一种成本管理方法，但是由于目前依然处于初级应用该阶段，仍然存在较多的问题有待改进。

二、作业成本法的工作原理

作业成本法属于管理会计，生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，出现了作业成本法（Activity-BasedCosting，简称ABC）和基于ABC的作业成本管理（ABCM）。作业成本法是建立在作业这个基本概念之上运用的，其以作业为中心，确认和计量耗用企业资源的所有企业，将耗用的资源成本准确的计入到作業当中，然后选择成本动因，把所有的作业成本一律分配给成本计算对象的一种成本计算办法。其中作业是基于一定的目的以人为主体，对资源进行消耗的特定范围以内的一项生产流程。成本动因是决定成本发生各种重要活动或者有关事项，其不仅可以是一个事件也可以是一项活动或者作业，它对成本行为予以支配并决定了成本的产生。

三、作业成本法的运用现状

（1）国际上对作业成本法的应用现状

作业成本法本身就源自美国，其在西方发达国家应用最早，作为一种较为新型的成本管理办法已经得到了普及。相关调查结果显示，在美国的钱500强制造业当中有将近多半的企业都使用作业成本法进行成本管理，并将其当做财务管

理的基本方法。以惠普、通用电气和通用汽车为例，作业成本法的应用为其带来了极大的便利，并且这一成本管理法正从美国逐渐蔓延至全世界其他工业企业当中。

（2）我国最作业成本法的应用现状

作业成本法对我国来说属于西方舶来品，其在我国目前的应用尽管较多但是效果并不理想，这与不同国家的社会管理制度有着很大的关系，更和国内制造业自身管理局限性息息相关。不过也有不少应用成功的案例，比如知名电气企业-许继电气。该企业从2001年开始应用作业成本法，第二年便结合企业自身业务经营特点设计出了一套较为完善合理的作业成本管理系统，并取得了比较好的应用效果。尽管国内对作业成本法的应用并不多，但是随着该成本法的潜力逐渐被释放出来，当前已经有更多的制造业开始效仿成功案例来探究如何让作业成本法在自身企业中发挥积极作用。

四、制造企业实施作业成本法的意义

（1）实施作业成本法是国内制造业发展的必经之路

当前国际贸易形势紧张，国内制造业要尽快向国际贸易规则靠拢，并且当下不少制造业都已经在发展中感受到了成本方面的压力，国际国内竞争环境进入白热化阶段，导致制造企业必须全面重视自身成本核算工作，获得更多竞争优势。且精准的成本信息对于制造业的产品定价策略和产能设计的重要意义不可小觑。尤其是在上一轮金融危机爆发之后，我国的制造业经历了一轮井喷式的大爆发，以至于国家现在不得不全面实施去产能政策来消化过剩产能，说明国内制造业正处于供大于求的一个状态之下。制造业的资金压力骤然增加、库存成本不断抬升，融资难度越来越大，各种问题都对我国制造业的发展形成了严重制约，在此背景之下，制造业实施作业成本法能够全面提高成本核算准确性，能够不断降低成本并提高企业产品的市场竞争力。

（2）作业成本法的应用有助于国内制造业成长

作业成本法是当下常用的成本核算方法，其主要适用于以下几类制造业。首先是制造费用在企业总成本当中所占比例较大的一类企业，这种情况之下采用作业成本法能够较为精确地核算出制造产品的成本，并且我国的制造业在多次经过市场洗礼之后，制造费用在产品成本中的比例越来越高，而人工成本相应降低；其次是生产产品的工艺差别比较大，该情况下的制造产品耗费的作业数量和种类区别较大，同时根据作业损耗量进行生产费用的分摊，也能够更加精确地对产品的生产成本进行核算；最后，当前的制造业产品种类繁多。过去制造业产品类型单一，随着企业规模的扩大和制造业自主研发能力的增强，越来越多的制造业能够生产出新型产品，作业成本的核算精确度也大大提高，综上所述，我们国内的制造企业在应用作业成本法方面已经日趋成熟。

五、作业成本法在制造企业的运用实例-以公司为例

（1）公司背景介绍

中冶技术有限公司是世界500强、特大型中央企业中国五矿集团所属的中国中冶（MCC）核心子公司中冶赛迪集团（CISDI）的全资子公司，是集工程咨询、设计、工程总承包、设备成套、软件开发、生产技术服务，以及电气驱动产品的研发设计、集成制造、运维和商业贸易等为一体的国家高新技术企业。始终以市场为导向，在工业4.0时代，进一步优化整合全系列产品及服务，實施“双轮驱动”策略：在电力能源领域专注于为客户提供咨询、设计、设备成套、总承包、项目管理、商业模式策划、运营服务等全流程、全生命周期的解决方案；在电气驱动领域倾力打造高品质的电气产品和集成制造，为客户提供产品全流程、全生命周期的技术服务和支持。

在工业电气及自动化领域拥有六十余年丰富的工程服务经验，先后为百余家国内外客户提供了数千项电气及自动化工程技术、产品及服务，多次获得国家及行业优秀工程设计、科技进步奖，具有行业领先的市场竞争力。

（2）企业发展存在的问题

随着业务和生产规模的不断扩展，由产品品种多样化带来的管理问题更加凸显。同时，伴随着交货周期缩减、原材料价格频繁波动等外部市场环境的不断变化，也面临着更大的管理挑战。

原有的业务管理模式已不堪负重，并逐渐暴露出各种弊端：客户订制化需求非常多，任何一笔订单都可能根据客户的要求订制不同的配件；典型的接单式生产使得生管根据订单下达生产通知单及采购任务单，但完全按业务交期来进行排产，往往达不到交期；多品种、小批量的生产方式使得订单变更非常频繁；人工进行的成本核算任务量大，需要5-7天的财务月结时间；各部门之间信息孤岛现象严重，沟通缺乏统一平台。

（3）管理会计在赛迪成本管控中的应用

1.管控材料成本。传统会计管理模式下，材料采购已物料种类为对象，提前采购主要材料已备使用，增加了材料成本。我公司以项目为对象确定采购物料的种类、数量以及时间。项目签订后各负责人以项目为单位向采购部门发出请购，采购部门汇总后统一实施采购。通过该种模式，以需求量确定采购量，在材料领用出库时，同样按照项目定量领用，减少了库存积压、材料浪费，降低了库存成本；根据发货时间确定采购时间，降低了资金占用成本。另外采购部门统一采购，增加公司与供应商汇总后实施采购增加公司谈判的议价能力，并按照年度建立合作关系财务统一结算付款，降低采购成本。

2.人工成本管控。传统会计在分配人工成本时直接将机器运转时间或者工人工作时间作为分配标准，管理会计的核算模式下从成本动因分配到成本对象。首先根据产品特点对产品进行分类为高压柜、低压柜、传动柜、PLC柜等，再次按照每一产品类别的生产工序细化为测量、测量、电脑剥线机出线、剥线、套线号、套予筒、压线、线束制作、接线等多道工序，最后按照每个细化的工序记录工时从而分配人工成本。

通过细分到工序，加强工人之间的分工协作提供工作效率，针对每一工序分析研究其耗时的原因。例如生产准备阶段工人较多的时间耗用在图纸的识别上，通过加强工人识图能力的培训可提高工作效率，从而降低人工成本。

3.制造成本管控。由于在直接人工成本阶段细分到各个工序统计工时，也为制造加工费的分摊依据提供了详细准确的分配标准。将生产过程中的工时按照项目汇总整理，作为各项成本费用分摊依据，以项目为核算其分摊的制造加工成本。

4.应用ERP系统，实现对供应链的成本管控。实现以成本核算为主线的供应链管理

原先手工操作的成本核算是比较粗放的，不足以支撑公司价格策略的制定以及销售方向与研发方向的确定，并且造成供应链的各环节与成本核算脱钩，成本分析和管理的数据很难形成。实施应用ERP后，可以做到核算出每笔订单和每件产品的成本，每一张订单利润清晰可见。除此之外，从采购开始到生产领料、成品入库和销售出库的全过程，成本核算管理成为了贯穿始终的主线，从而使供应链上的各环节开始有了协调性和一致性，业务管理和财务管理逐渐成为共同体，管理协同性得到了很大的改观。

（4）采用作业成本法取得成效分析

经过作业成本管理后，成本分析细化到每个工序，从成本产生的动因寻求较低成本的有效途径，另外各项成本管控指标得到了量化，成本控制有据可考，项目计划和执行在各个环节均得到了有效的落实，企业发展运行发展更加流畅。

六、作业成本法在制造企业中的运用建议

基于作业成本法在我国制造业当中存在的一些问题，以及结合我国制造业现阶段的发展水平，想要更好地应用作业成本法，我认为要从以下几个方面着手加强：

（1）进一步提高制造业的会计电算化水平

国内制造业如果想要更好地应用作业成本法核算成本，需要在企业内部建立良好的会计电算化信息系统，建设高质量网络管理平台，保证作业成本法的实施拥有良好软硬件基础设施，要全面克服作业成本法实施过程中出现的一些问题，提高标准化建设水平，另外还要不断提高作业成本法实施人员的会计电算化操作能力。

（2）营造良好的内外部环境保证作业成本法顺利实施

从外部环境来说，制造业企业的发展离不开企业所在地当地政府对企业的大力付出，要积极争取当地政府给予优惠政策，防止实施作业成本法的过程中和现行的会计管理规定和当地税务征收办法相矛盾；其次是要在制造企业内部建立完善的内部控制制度，因为作业成本法可以给制造企业提供准确的会计基本核算信息，进而能够在一定程度上避免制造企业会计信息失真的问题发生。

（3）考虑企业成本，兼顾制造业发展效益

所有成本核算管理办法的应用和实施都需要提前考虑成本和效益，在二者之间找到一个平衡点，国内制造企业在应用作业成本法的时候应该重点考虑怎样才能够找到兼顾成本和效益的平衡点，进而准确的判断出应用作业成本法究竟能够给企业带来多大的效益增长，若是这种办法无法给企业创造效益，则应该立即放弃使用，反之则正常应用。

（4）在实践中灵活运用作业成本法

1.定价策略方面应用作业成本法。传统成本法下对于产量高和设计简单的产品成本往往高于其实际成本；反之则低于。根据这个理论，对那些产品规格特殊并且没有明显的市价规则和价格弹性也较低的产品，企业可适当提高售价来获取高额利润，对于产量高而竞争力也高的产品可以适当降低售价，扩大市场占有率，赚取更多利润。

2.产品成本核算方面。可参照市场、行业和竞争对手等有关信息发现传统成本法提供的成本信息不够准确，适当采用作业成本法对产品成本重新计算，比如企业产量大的某款产品定价大大高出市场平均价，很可能是传统成本计算高估了产量高和复杂度低的产品成本。

3.作业成本法实施过程中需要注意的一些问题。首先，实施作业成本法一定要遵循成本效益原则，每个成本系统都不是越精确就越好，还要考慮成本，作业成本法增加了大量的作业分析确认和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配，需要处理一大批的新数据，导致支付成本大大增加，不过在间接费用高昂和产品种类复杂的情况下，基于传统成本法所提供的产品实际成本严重扭曲的问题，严重误导企业经营管理决策，给企业造成了一系列不必要的损失，所以企业必须以成本效益原则为基础考虑是否采用作业成本法；其次，作业成本法的主观色彩浓厚，比如进行作业确认的时候和选择成本动因的时候，不同会计人员结果不同，这种主观性会带来和实际较大的差异；再次，作业成本法是一种比较新颖的完全成本制度，大大拓宽了成本核算范围，产品成本包括以前无法追溯的期间费用，计算得到的成本和按照传统成本核算法得到的成本结果相比差异很大，实施过程中要注意成本制度之间的衔接性；最后，企业应该认识到虽然一些产品或者市场因素会让作业成本法的应用产生一些效益，但是该因素也会导致作业成本法实施失败，因此在实施以前应该充分了解获得成功的必要因素，比如其他优先项目、信息技术的强弱等，以便更好地应用作业成本法。

七、结语

作业成本法是当代社会中一种较为科学和先进的成本管理核算办法，它不仅是一种单纯的成本核算管理应用手段，更是一种较为新颖的管理思想和管理新模式，在全球贸易经济发展如此之迅速的今天，制造企业的成本核算应用作业成本法已经成为一个主流发展趋势，其将会不断推动我国制造企业整体发展水平不断上升，为我国制造业实现现代化建设作出更大贡献。

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