对新政府补助准则的解析与应用

汪国海

摘 要：在我国经济结构调整、产业升级的背景下，原政府补助准则执行过程中存在的问题逐渐显现出来。2017年5月，财政部颁布了新政府补助准则。笔者首先从新政府补助准则的适用范围、会计核算及列报和其他变化等三个方面分别分析了新政府补助准则的主要变化。其次重点介绍新政府补助准则的确认、核算以及披露等问题，包括如何从政府补助的特征角度判断来源于政府的经济资源是属于政府补助，还是政府对企业的资本性投入和政府购买服务所支付的对价，在此基础上如何认识与理解政府补助的分类、如何选择“总额法”和“净额法”、政府补助在现金流量表中的列报问题以及政府补助对非经常性损益界定原则及判断结果的影响的问题，其中在分析如何选择“总额法”和“净额法”时，分析了实务界对“与日常活动是否相关”的政府补助理解存在的偏差，并以举例方式进行了解析；针对不同拨付对象形成的财政资金贴息的财务处理分别进行了介绍。整个解析过程中，在思路上，首先介绍了实务界对相关问题存在的不同认识、理解，以举例等方式予以说明，然后将政府补助相关规定予以解析，在此基础发表笔者的观点。最后，笔者总体评价了新政府补助准则的作用，同时针对相关方提出了自己的希望。

关键词：新政府补助准则；修订；解析；应用

一、新政府补助准则的修订背景

在经济结构调整、产业升级的背景下，我国各级政府或政府部门为推动各行业企业进行转型，提供了形式多样的财政政策、资金支持。而财政部颁布的原政府补助准则在执行中存在的一些问题也逐渐显现出来。主要表现在：一是政府补助、政府对企业的资本性投入和政府购买服务三者的界定；二是原准则总额法下的会计处理方法，不能真实反映企业的经营情况和营业利润；三是原准则规定的账务处理方法与国际财务报告准则存在差异。2017年5月，财政部修订政府补助准则（以下简称“新政府补助准则”），并于当年6月12日起开始执行，旨在解决在实务应用中遇到的具体问题，并进一步规范政府补助的确认、计量和披露，以提高会计信息的质量，同时保持与国际财务报告准则趋同。

二、新政府补助准则的主要变化

新政府补助准则在以下三个方面进行了修订：

（1）明确了政府补助准则的适用范围

原政府补助准则规定的处理方式不能如实反映企业经济业务实质的问题。如国家实施的新能源汽车补贴政策，其实质是国家财政代消费者支付汽车生产企业的购车成本，为企业销售价款的一部分，而原准则对此类补助规定只能作为政府补助。针对上述类似问题，新政府补助准则明确了政府补助和收入的划分原则。

（2）会计核算及列报的变化

新政府补助准则增加了对相关政府补助是否与日常活动相关的判断，增设了“其他收益”会计科目并调整了利润表结构；在会计核算方面增加了“净额法”核算方法；针对不同拨付对象的财政贴息，要求企业区分情况进行不同的会计核算。

（3）新政府补助准则的其他变化

现实中由于各种原因存在政府提供补助所对应的资产提前被转卖、报废等情况，对应的政府补助如何处置，一项政府补助同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的情况下又该如何处理，修订后的准则对上述情况进行了明确的规定。

三、新政府补助准则相关问题的解析与应用

（1）政府补助的适用范围

1.来源于政府的经济资源

新政府补助准则对政府补助的特征明确规定了“来源于政府的经济资源”，不再强调是否从政府直接取得。实务中，企业收到的经济资源有时源于其集团、政府融资平台公司等非政府单位。例如，集团公司的若干子公司均可以享受某一类型的政府补助，由集团公司统一向政府申请，政府将补助款直接拨付给集团公司并由集团公司分别转拨予下属若干子公司。在这种情形下，子公司个别财务报表中，可以将直接从集团公司收到的该项补助作为政府补助进行账务处理。

修订后的政府补助准则更加注重经济业务的实质，解决了在实务中资金的直接拨付方为非政府单位的问题。

2.无偿性

政府补助的无偿性这一特征，将政府补助与政府购买服务、政府以投资者身份向企业投入资本的交易区别开来。

第一，如果企业收到的政府拨付款项属于企业销售商品的组成部分，则该行为为政府购买服务，适用于《企业会计准则第14号——收入》准则。

如宇通客车（600066，SH）2017年年度報告披露，公司因销售纯电动、插电式类型车辆收到的政府补助533，859万元确认为营业收入。宇通客车取得的上述“补助”从经济实质上看是政府对最终消费者的补助，而不是对宇通客车的补助。因此，宇通客车应将该“补助”确认为营业收入。其实这种“穿透”方式处理具体业务并非实质性的变化，2012年年底财政部在要求企业做好当年年报工作的通知中已明确要求企业对收入和政府补助的业务进行区分。

第二，如政府拨付经济资源的目的是享有相应的所有者权益，则构成了政府对企业进行的权益投资，应作为实收资本（或股本）、资本公积等核算。

（2）政府补助的分类及其账务处理

1.政府补助的分类

不同类别的政府补助，采用不同的会计处理，决定着政府补助计入利润表的时间。因此，在实务中有必要区分相应的政府补助是与资产相关还是与收益相关，抑或是综合性项目政府补助。

一般情况下，企业可以根据政府补助相关文件中判断出政府补助的对象，从而正确地进行分类。然而，在实务中确实存在某些政府补助相关文件并未明确补助对象，而是以一种奖励的形式给予企业补助。在此情况下，企业需根据政府补助所附的条件是政策条件还是使用条件。决定一项政府补助是与收益相关还是与资产相关的主要因素，是其所附的“使用条件”（补助资金的用途）而不是 “政策条件”（取得补助的门槛）。

2.政府补助的账务处理

在账务处理时，新政府补助准则增加了政府补助与日常活动是否相关的判断要求，并据此考虑政府补助按“总额法”或“净额法”计入的具体项目。

在核算相关政府补助的期间，应根据政府补助的分类、核算方法、相关补助对象的状态等，使用“递延收益”会计核算科目。

第一，关于“总额法”与“净额法”的选择。

与原准则相比，新政府补助准则增加了净额法的账务处理方法。净额法的引入不仅使会计核算更能反映一些特殊业务经济实质，与国际会计准则更加趋同，也可以达到降低产品成本的目的，更利于我国企业“走出去”参与国际竞争。尤其是应对国际贸易摩擦中不平等、不公平的“反倾销”待遇等。

政府对企业提供政策、资金方面的支持，目的是鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，是政府进行宏观调控重要手段。作为企业，应根据本企业所处的行业状况、政府补助的经济政策，同时充分考虑企业自身经济业务的实质，选择最适合自身业务的账务处理方法，一经选定，应当一贯地运用该方法，不得随意变更。

企业选择总额法核算与资产相关的政府补助时，相关资产在后续使用过程中发生变化，则针对不同情况进行不同的账务处理：如果相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益；如果相关资产发生减值时，递延收益继续摊销且摊销金额保持不变；如果相关资产被转入持有待售类别，则尚未摊销的递延收益余额应当冲减相关资产账面价值，冲减后形成的相关资产的账面价值净额，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。

企业选择净额法核算政府补助相关业务时，应注意准则的一些特殊要求。如企业直接从政府部门收到了一笔贷款贴息，则应当将该贴息冲减对应的在建工程、存货、财务费用等科目，即只能选择“净额法”而不能选择“总额法”；又如，芳烃生产企业收到的消费税退税，该部分消费税是生产成本的组成部分，采用“净额法”更能正确地反映企业的生产成本，因此对该类补助不宜采用“总额法”。

另外，在考虑“总额法”或“净额法”的选择时，还需关注有关的税务政策变化。如，某公司为高新技术企业，享有研发费用加计扣除的税收优惠政策，如果其收到的研发补助在税务上属于免税收入或不征税收入，且在会计处理上按“净额法”冲减对应的研发费用，将导致研发费用加计扣除的“基数”变小，从而削弱了企业税收优惠方面的获益程度。

总额法下，对核算与日常活动相关的政府补助，应增设“其他收益”科目并在利润表的营业利润之前的行次进行列报。“其他收益”在利润表的列报，如实地反映了企业的经营活动和经营成果，提高了财务报表的质量，有利于报表使用者的投资决策。

第二，与日常活动是否相关的判断。

新政府补助准则下，增加了对政府补助是否与企业日常活动相关的判断，并在此基础上进行适当的账务处理。對于“日常活动”，新政府补助准则还是新政府补助准则应用指南，均未给出相应的定义。对此，不同企业出现了不同认识、理解。

为了规范指导企业在实务中对“日常活动”的认识、理解，减少运用准则的过程中人为“主观性”认识偏差问题，财政部会计司就相关问题提出了解读：政府补助的最终对象是否在利润表“营业利润”之上或该补助是否与企业的日常销售等经营活动密切相关，如果是则认为该补助与日常活动相关。

按上述标准，以补助对象是否为营业利润之中所包含的项目作为界定的标准是实务上普遍接受的，并具有较好的可操作性。如，企业以总额法核算与资产相关的政府补助时，应将当期递延收益摊销金额计入“其他收益”；又如，企业因受不可抗力的影响发生停工、停产损失而收到的政府补助等，计入营业外收支。

第三，财政贴息的账务处理。

财政贴息作为政府补助一种形式，广泛存在于我国多个行业领域。之前，由于相关法规对企业取得的财政贴息提出了不同的会计处理要求，造成了不同企业在取得财政贴息进行了不同的账务处理，如天富能源（600509，SH）对取得的基本建设贷款财政贴息采用净额法进行处理，而东北制药（000597，SZ）则采用总额法进行处理。修订后的政府补助准则，按财政贴息资金拨付对象分别规定了相应的会计处理方法。

财政将贴息资金拨付给贷款银行的，企业可以选择简易法或实际利率法。前者以简化实务目的的处理方法实质就是前述的“净额法”，同时该处理方法也解决了原准则与财政部《基本建设财务规则》对财政贴息处理不一致的问题；后者处理方法与国际财务报告准则规定一致。由于准则规定企业只能“二选一”且一经选定，不得随意变更，因此对于在境外上市的公司应优先考虑选用后种处理方法。财政将贴息资金直接拨付给企业的，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。从上看出，对财政贴息资金的账务处理，统统使用了“净额法”下的冲减相关成本费用。

（3）政府补助在现金流量表中的列报

实务中对此问题存在不同的理解和认识，如2017年年度报告披露：光明乳业（600597，SH）将收到计入递延收益的政府补助47，114，572.00元全部列示为“收到其他与投资活动有关的现金”，将收到计入其他收益中的政府补助35，368，442.00元全部列示为“收到其他与经营活动有关的现金”；而博腾股份（300363，SZ）将计入递延收益、其他收益的政府补助17，906，986.73元全部列示为“收到其他与经营活动有关的现金”，将收到计入财务费用的政府补助列示为“收到其他与筹资活动有关的现金”。

上述处理方式是企业根据政府补助资金的流出去向来判定政府补助资金的流入分类，如将收到与资产相关的政府补助归入投资活动，将收到的财政贴息归入筹资活动。而现金流量表中并非资金流出分类决定资金流入分类，如企业将归还的贷款支出归入筹资活动，但该笔资金可能来源于经营活动的积累，还可能来源于处置长期资产等投资活动的所得。事实上，企业收到的政府补助，大多是政府对企业生产、销售、研发等活动的补助，因此收到的政府补助应归属经营活动。

（4）政府补助对非经常性损益界定原则及判断结果的影响

需要说明的是，在财务报表中披露非经常性损益，不属于政府补助准则规范的范围。在本次修订的政府补助准则发布时，相关媒体对该准则解读为对上市公司重大利好，理由是会增加上市公司的经常性损益。

为此，在相关部门对此做出进一步的解释之前，对原先认定为非经常性损益的政府补助项目，不应因会计准则作为“其他收益”而不在非经常性损益内列报，甚至冲减财务费用的财政贴息也要考虑在“非经常性损益”项目列报。

四、总结

修订后政府补助准则在确认、计量、披露等方面更加注重经济实质，同时在操作上也给予企业更大的选择空间。因此希望，作为相关信息披露第一责任人的企业及作为提供中介服务的中介机构，要不断深入正确认识理解政府补助的相关规定及制定初衷；作为履行监管的相关政府部门，对相关方在应用准则过程中存在的疑惑或问题，要及时予以说明或纠正，从而提高财务信息的准确性、有用性。

参考文献

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