合并商誉后续计量问题研

贾鹏飞

近幾年，伴随着我国经济领域的持续发展，我国在并购方面的业务不断扩大，商誉问题重新出现在会计学界。尽管2006年新会计准则对合并商誉的确认和计量有过规定，但这些规定存在问题。本文对商誉后续计量问题进行研究，希望能为我国准则制定机构和今后的研究者带来一些帮助。

一、合并商誉后续计量研究的背景

在中世纪时才有了商誉概念，但是进入会计学者们的视野中已经到了世纪末期，经过一个多世纪，在全球经济繁荣、大量企业并购的背景下，最终确认了商誉一词。一位获得诺贝尔经济学奖的学者曾经这样说过“一个企业通过兼并其竞争对手的途径成为巨型企业是现代经济史上一个突出的现象，没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长的起来的。”因为企业合并的普遍出现，商誉问题也变成了在会计研究学者之间热议的话题之一，针对商誉的讨论意见不一。即使到了现在，会计准则相似度已经非常高，每个国家在商誉确认问题处理上几乎是一样的，但在具体处理商誉的后续计量问题时持有差异。

随着我国经济的快速发展以及在制度上的完善，在市场上逐渐兴起企业并购事件，在之后不断规范，对我国研究商誉会计理论和准则编制的进行起到了很大的推动作用。在我国2006年颁出的新企业会计准则关于商誉方面有两方面的突破点，一方面是加入公允价值计量属性并运用在不是同一控制下的企业合并，商誉不再作为一项无形资产、主要规范《企业合并》与《资产减值》两个准则，另一方面是将减值测试法代替原来的摊销法来进行商誉后续计量，以上两方面的重大变化可以确保从本质上来看，关于商誉的规范我国的企业会计准则与国际会计准则是大同小异的。

二、企业合并商誉后续计量面临的主要问题

我国《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业的合并商誉，要在每年年终前完成减值测试，这说明我国对商誉的减值测试不只在年终进行，还可能在年中进行减值测试。商誉的减值测试需要有一系列数据的测算，可以肯定的是在特殊规定和约束时，很少有企业会在年度中间来对商誉完成减值测试。因此准则中有选择性的进行只是空话，从而为企业会计准则的权威带来影响。

合并商誉减值测试的完成，需要大量的信息支撑。由于资产组的复杂以及目前我国经济发展的情况，很难满足在资产组或组合的基础上的新准则下进行减值测试，所以导致合并商誉的计量出现误差。这为企业的实际超控带来大的挑战，同时也说明准则对于估算价值要更加清晰，需要工作人员在核算问题上要用更多的时间来面对困难，来为广大使用者提供更为准确的会计信息。

三、企业合并商誉后续计量模式的案例分析

合并商誉看做一项整体资产进行减值测试是很困难的。从实际操作来看，资产组的认定不仅是很困难的，而且容易受到外部因素的控制。是否拥有活跃的市场来产生现金流入的能力是作为资产组认定最重要的考虑因素。

用一个例子来说明，当一个生产线分别由A和B车间组成，其中A车间的职责是生产零件，B车间的职责是组装零件。在生产零件时，如果A车间拥有活跃的市场，那么A车间就可以借助它来进行成品销售从而产生现金的流入，因此，在资产组进行评论判定中时，A车间就可以顺利通过。那么，B车间可以通过购买市场上的零件来完成组装，同样可以达到获取现金流入的目的，因而，B车间同样可以顺利进入资产组。

当然情况也不是一定的，假设当A车间生产某一种不同零件时，而此时这种零件不拥有强大的市场，那么A车间生产的零件就不能产生现金流入，A车间就不具备进入资产组的资格。那么此时B车间也不能通过市场购买到自己要用的零件，同样B车间也不能产生流入现金，因此，B车间也不具备进入资产组的资格。此时，如果AB车间进行交流合作时，整个生产线才具备进入资产组的资格。

在商誉如何进行分配的问题下，前提要把握好分配商誉的概念。当前在国家企业会计准则中指出，商誉被确定为合并成本和被收购企业可辨认净资产公允价值之间的差额。把它的内容进行分类，大致可以分为6个部分：一是来自收购企业或被收购企业净资产或经营领域预期协同效应的公允价值;二是被收购企业在持续经营情况下的公允价值。例如在得到这一净资产后，比分散经营获得报酬率会更高;三是对一些无法识别的资产;四是在企业兼并时无法采用公允价值计量后存在的一些差异，例如对于员工的退休福利和所得税等;五是超过实际的价格完成收购，特别是在不基于货币基础的情况下;六是收购企业多支付的收购款。

在具体情况中，如果一个企业属于制造行业，那么该企业能否盈利主要在于车间所生产的零件能否顺利销售于市场中。在企业商誉合并中，此类型企业将会很容易地被划分到实物资产中。如果一个企业属于互联网相关的企业，那么互联网企业所开发的软件并不像车间所生产的零件那样经过反反复复的生产销售，软件一经开发成功后，只需要下载安装，因此，像此类型企业就不能轻易被划分到实物资产中。（作者单位：郑州工业应用技术学院）