关于税款滞纳金制度的研究与建议

梁诗云

摘要：《中国人民共和国税收征收管理法》及其实施细则引入了税款滞纳金制度，体现了税收制度设计上的巨大进步。滞纳金制度对于督促纳税人及时解缴税款、提高纳税遵从度，降低征管成本有不可替代的作用。但随着经济的发展，我国的税款滞纳金制度的滞后性开始凸显，存在豁免条件不清晰、计算期限与实际执行期限不一致、行政法衔接冲突等理论和实践问题。本文通过对滞纳金的起源、制度本身的设计以及执行口径、国际税款滞纳制度比较等内容分析，探讨提出了完善现行滞纳金制度的建议。

关键词：税款滞纳金  豁免条件  立法

一、现行税款滞纳金制度存在的问题

现行税款滞纳金制度，在执行中出现较多分歧、税企矛盾较大的情况，主要表现为政策理解不一致、质疑法律公平性。

（一）执行偏差

我国现行税收制度相对复杂，各个税种税款缴纳期限不一，部分税种法规、政策文件做了明确的税款缴纳期限。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条明确规定了税款滞纳金的适用条件，计算比例及起止期限等。基于上述制度安排，纳税人若未按时足额申报缴纳税款，税务机关将追缴滞纳金。在实际工作中，税款滞纳金产生的原因是复杂的、不一而同的。比如基层税务机关为了完成税收任务、及时组织财政收入，提前让纳税人申报纳税，造成应申报缴纳税款的计税依据与已申报缴纳的税款不同，税务稽查部门出于检查年度的限制和规避风险的考虑，对非检查年度内的多缴税款不予认可，做出检查年度内少缴税款和罚款、应补滞纳金的结论;或者由于滞纳金额大，执行阻力大，为了缓和税企冲突，改变计算滞纳金的计算方式或起止时间，从而改变了应追缴的滞纳金数额。具体表现有以下几种现象：

1、“减免”方式不同，程序混乱

目前我国税款滞纳金加收混乱，实际操作花样百出，个中风险极大，导致很多税务干部提心吊胆，畏惧执法。常见的操作方式有两种：第一，通过集体决议方式;第二，直接忽视具体税种对纳税期限的规定，按年末开始计算滞纳金。这些方式都是为了减少纳税人应缴的滞纳金，但是却承担了巨大的执法风险。

2、部门法规衔接不畅

部分机关认为《税收征管法》属于行政部门法范畴，应当受到《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）的约束，应当尊重《行政强制法》第四十五条中滞纳金的限额性规定，而部分税务机关尤其是税务稽查部门认为《税收征管法》与《行政强制法》同为全国人大常委会通过的法律，并未上下位法之分，税务机关作为直线管理机关，应当执行税收部门法规，《税收征管法》并未规定税款滞纳金不能超过税款本身，税务机关应当适用立法《税收征管法》中相关规定无限额地加收滞纳金。法律作为规范社会经济生活的尺子，应当执行尺度统一，适用条款统一，是明确的、可理解的，否则纳税人将无所适从，更谈不上提高税收遵从度的现代税收目标，甚至是出现制度造成不公的情况。税务机关执行不同的法律法规以追缴滞纳金造成了纳税人特别跨是区域经营的大型集团性企业对税法权威和税务机关的质疑，并出现了较大的税企冲突和执法风险。

（二）司法认定偏差

从法院公布的案例样本来看，司法系统与税务当局在追缴税款滞纳金方面适用条款存在偏差，主要包括以下两个方面：

1、责任归属不清

按照《税收征管法》第五十二条的规定，只有在税务机关的责任下导致纳税人未按时足额申报缴纳税不得加收滞纳金。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十条对“税务机关责任”作出了解释，将税务机关责任框定在适用法律法规错误或者执法行为违法的范围内。在实际工作中，存在将计算方式调整、计税依据调整等税务机关法定职权认定为税务机关责任的情形。从实际工作中我们发现，纳税人为了方便财务管理，高效核算税款，普遍地采取简便的方法计算税款，导致应申报缴纳税款计算错误。比如房地产开发企业城镇土地使用税应申报缴纳税款的计算，纳税人通常利用容积率倒推算出售房产所占土地来计算应缴城镇土地使用税。将计算方式或对计税依据的调整导致的税款数额不同归属为税务机关责任，是对税务机关追征税款权的限制或否定，极大地压缩的税务机关追征税款的权力。

2、税款滞纳金适用条款不清

《行政强制法》第四十五条对行政罚款和滞纳金做出了限制性的规定。《税收征管法》对罚款和滞纳金的金额并无限制性条款。国家税务总局纳税服务司就该问题答疑：税款滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。但是法院这一问题适用的法律条款与税务机关并不一致，导致税务机关执行难的问题。

二、税收制度滞纳金制度浅析

《税收征管法》对滞纳金适用的前提、范围，执行的手段，追缴的義务等方面做出了规定。但是《税收征管法》并未定义滞纳金，立法机关、司法机关甚至税务机关也未对滞纳金的性质做出解释。《行政强制法》第十二条对行政强制执行的方式作出了具体的规定，第三十九条对中止执行的情况作了详细的列举并赋予执行机关主动中止执行的权力，第四十二条则明确规定了减免罚款和滞纳金的情形和行政机关可减免的权力，第四十六条明确规定了经催告仍不执行可强制执行。从上述内容看，《行政强制法》对罚款及滞纳金的规范更详细，自成体系。从立法顺序看，税款滞纳金并不源自《行政强制法》，而是来自《税收征管法》。但是《税收征管法》并未对税款滞纳金的性质和中止情形，减免条件、减免权力等作出具体的规定和详细的要求。税款滞纳金的性质的认定影响法律法规的适用，所以对税款滞纳金的性质的认定是十分必要的。

（一）学理分歧

1、行政处罚论

该种观点认为税款滞纳金是税务机关对纳税人不按规定履行法定纳税义务的一种处罚。主要理由是税款滞纳金的比例超过了银行贷款利率，具有执行罚的特点。这一观点是站不住脚跟的。《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条明确规定了行政机关不得对同一违法行为，给予两次以上的处罚。并且《行政处罚法》和《行政强制法》对处罚的种类作出了列举式规定，包括了罚款，并未包括滞纳金。将税款滞纳金归属为罚款，是对上述两部法律的突破。并且在纳税人在不知情等情况下滞纳了税款加收滞纳金视同为处罚，违背了“处罚必先告知”的原则，也违背了“一事不二罚”的精神。

2、利息补偿论

目前有一种观点将税款滞纳金认定为税务机关对未足额按时申报缴纳税款的纳税人依法加收的带有利息补偿性质的补偿金，即“利息补偿款论”。这一观点是税务主管部门和广大税收学者的主要观点，一直被税务机关和学者所接受。这一理论认为，迟延申报缴纳的税款相当于占用了国家的财政资金，是向国家的贷款。为了满足财政资金的支出需要，及时组织税款入库，公平公正地对待纳税人，立法者利用滞纳金这一手段督促纳税人及时缴纳税款，对未能及时解缴税款的，加收滞纳金以补偿占用税款期间财政资金的“效率损失”。

（二）立法滞后

1、权益保障制度顯示公平

《税收征管法》对滞纳金的加收比例是每日万分之五，并作出了退还多缴税款并加算利息的规定，但是，加收比例与退还多缴税款时加算的利息率差距极大，在融资成本高昂仍然难以融资的今天，对纳税人而言显失公平。况且，申请退税的周期较长，手续繁杂，加上基层税务机关为了规避风险，对退税一事极尽手段拖延或不予退税，退税的权利流于形式。

2、税款滞纳金制度设计不合理

税款滞纳金制度设计不合理主要表现在四个方面：第一，我国现行税制以流转税为主，发生流转税应税行为纳税人亏损无现金流的情况普遍存在。高达每日万分之五的滞纳金加收比例和社会的融资成本几近持平，于纳税人而言是极大的负担，导致纳税人存在延迟纳税的主观动机，督促纳税人提高经营管理、及时缴纳税款的目的并无实现;第二，不同税种税款之间不得相冲抵。对纳税人而言，少缴税款未必造成了国家的税款流失和占用了财政资金影响了财政资金的使用效率，在不能互相冲抵、退还多缴税款加算的利息率较低的情况下，对少缴部分税款按日加收万分之五的滞纳金显然是不公平的;第三，未规定终止事由。对显失经营能力、或者偿债能力等情况的纳税人未规定终止情形，导致纳税人背负过于沉重的成本，不利于活跃投资市场;第四，未赋予税务机关对滞纳金减免的裁量权。基层税务机关为了组织收入，存在提前督导纳税人申报纳税的情况，税务稽查部门为了规避执法风险，对检查年度内少缴税款的情况依法加收滞纳金而对非检查年度内多缴的税款不予认定，造成了高昂的人为的“税收遵从成本”。

三、税款滞纳金制度的国际概况

与我国的税款滞纳金制度相比，德国、日本和美国的税款滞纳金略有进步之处，对其进行研究有利于我国税款滞纳金制度的完善和发展。

（1）《德国租税通则》的滞纳金的解缴方式、清偿顺序，加收标准，免除、减免以及中止、终止等情况均作了具体的规定。对其性质，也明确了并非罚款和税款，而是一种督促纳税人及时解缴税款的手段，是附加在税款的附带性金钱给付义务，不适用处罚及税款追缴条款，也不能单独追缴。

（2）《日本国税通则法》将国税的附带金额称为附加税，附加税中包括了延滞税、利息税和加算税。《日本国税通则法》延滞税即为滞纳金，是对延迟缴纳税款的一种民事方式处罚的性质款项，但并非罚款。日本的立法者将罚款与延滞税区分，适用不同的条款，权利义务规范清晰，同时，对课征的标准、起止日期，更正、免除的条件与程序等税制要素都做了详细具体的规定。

（3）《美国国内收入法典》规定了利息的模式，适用于少缴、未缴以及逾期缴款等情形。计算期间为法定缴纳的最后一天起，到实际缴纳之日的当天止，同时，对特定所得税、遗产税、赠与税等税种规定了利息计算中止，少缴税款利息利率相对于社会银行贷款利率较高。

四、现行税款滞纳金制度的建议

根据对国外税款滞纳金制度的考察，和国内税收制度的综合考虑，笔者认为应当完善以下五个内容：

（一）起算期限

我国现有税种的申报缴纳期限不一，其中房产税和城镇土地使用税的纳税申报缴纳由省、地市地方税务机关规定，从各省了解到的情况来看，基本上都采用上下半年各申报一次的方式，比如广西钦州税务机关规定了5月、9月为城镇土地使用税的申报时间，这就造成房地产企业普遍申报不足从而产生滞纳金的情形，因为5月时不可能知道上半年的销售情况。应当合理考虑各税种的申报缴纳时间，后者滞纳金起算时间，同时赋予税务机关对特殊情况下减免滞纳金的权利。

（二）滞纳发生时点

加收滞纳金是基于税款延迟入库，影响了财政资金的使用效率。不同税种多缴少缴的情况普遍存在，分类计算对少缴税款加收滞纳金稍显牵强，对综合起来没有少缴税款的情形下应当免除滞纳金。

对存在争议的税款应当设计截止机制。解缴前置或担保前置有利于保证财政资金的运转，但是过度强调对税款的保护，而忽视对纳税人的保护，长远来看对发展经济是不利的。对税款发生争议是，适宜运用复议机制，利用上一级主管部分对事实和纳税义务的认定，及时解决争议，争议较大无法得出有效结论时应当截止滞纳金的计算时间，以保护纳税人的权益，减轻税收负担。

（三）完善纳税人权益保障制度

将滞纳金视同税款管理适用解缴前置或担保前置对纳税人而言是极大的资金压力。我国税收制度较为复杂，且不具备完善的税收诉讼制度，税收律师严重不足，要在规定时间解缴税款，提起复议或诉讼，难免仓促。应当延长提起复议或诉讼的期限，降低解缴税款的比例，即按一定比例解缴税款即可提起复议或担保。

参考文献

[1]陈敏译.《德国租税通则》，台湾财税人员训练所，1985年版.

[2]《日本国税通则法》共十章127条.

[3]张光博主编《外国经济法》（日本国卷一），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社 1991年版.