生物资源资产负债表框架构建研究

邱玉莲 沈蒙

【摘 要】 响应国家生态GDP号召，自然资源资产负债表编制研究在不断摸索中。其中生物资源是不可或缺但目前研究较少的内容。文章首先从领导干部自然资源离任审计角度分析资源特点;其次根据生物资源特性确认生物资源资产、负债以及净资产部分，指出能带来经济效益或者保护生态系统的自然生物资源是生物资源资产，而对应的资源损失和环境破坏及后期资源保护支出等是生物资源负债，生物资源净资产包含现有资源和建设性投资等;最后依据我国生物资源特点和国际SEEA2012核算体系等创新构建生物资源资产负债表基本框架，为自然资源资产负债表框架研究提供参考。

【关键词】 生物资源; 资产负债表; 离任审计; 框架研究

【中图分类号】 F231;F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）07-0144-04

一、引言

20世纪90年代，世界环境与发展会议将环境和资源要素加入到国家会计制度，经济和生态环境核算体系初步建立。1993年，国民账户体系（System of NationalAccounts，SNA）将自然资源资产下的水资源和未培育生物资源等归入国家资产负债表，三年之后自然资源资产会计核算取得突破。20世纪80年代美国生态学家Odum初次提出将能量作为衡量生态环境资产价值的标准。这个理论依据使自然资源和环境资产的核算变成可能。2008年SNA（简称SNA2008）明确规定自然资源所衍生出的无形资产类别和项目，使得核算项目内容进一步拓展。

以挪威为代表的一些国家在可持续发展理论基础上通过建立大气、森林、矿物等账户进行资源与环境核算，而芬兰则采用“欧洲森林核算框架”，加拿大、英国、澳大利亚等国家也纷纷效仿。资源环境核算平衡表和账户都是编制自然资源资产负债表的过渡方案，新资源环境形势下贯彻可持续发展需要研究编制自然资源资产负债表。王斌等在《双重标准的生物资产负债表编报——要是范畴与框架体系》一文中对环境经济核算体系流动性、价值量化和结构方面进行了拓展，通过设置资产账户，以实物数量和价值量反映账户各类自然资源资产[ 1 ]。

我国从20世纪80年代开始研究自然资源资产，1996年试图编制国家和地方资产负债表[ 2 ]。由于没有较大进展，编制未果，所以此项目2007年后没有继续。显然，我国自然资源资产负债表的编制才起步。2013年11月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出探索自然资源资产负债表编制。

2014年7月三亚试行核算海洋自然资源，同年9月深圳市大鹏新区出台自然资源资产的“五张表”，11月贵州完成了对荔波、赤水两县的自然资源资产审计，次年7月浙江省湖州市人民政府颁布自然资源资产负债表。2015年中共中央、国务院制定的《关于加快推进生态文明建设的意见》和《生态文明体制改革总体方案》中进一步明确了编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计的要求[ 3 ]。2017年6月，中央全面深化改革工作领导小组会议审议通过了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》[ 4 ]。该规定对切实落实领导干部自然资源资产离任审计举足轻重。

自然界中森林、草原、荒漠、海洋等都有生物的分布，人们的衣食住行和生物资源紧密相关，它们提供生产原料并维持自然环境稳定。生物资源是一种遗传资源，具有实际或潜在的用途，是可再生性自然资源，即能够在一定条件下繁衍和再生。但近400年来人类活动的影响造成大量人为的物种灭绝。因此我国应加快保护生物资源。我国目前生物资源资产负债表研究和实践处在初始阶段，考虑研究和实践的不足，本文从生物资源资产负债表（BRBS）三大要素生物资源资产、负债、净资产入手，分别确认，借鉴国际先进经验并立足于我国生物资源特点和统计核算基础，初步构建生物资源资产负债表基本框架。

二、生物资源统计核算

我国自然资源种类丰富且数量庞大导致自然资源资产负债表编制任务艰巨，必须将自然资源整体拆分，逐一突破。我国生物资源统计核算实践工作可行性较强，实际操作中例如区域可以从小到大，先编制某县生物资源负债表，再到某市某省，最后合并汇总至全国;当地生物资源也可根据当地特点继续细分为植物、动物等，这样既可真实反映各地生物资源分布特点也可得知整体资源状况。国际上英国将群落生物分类，挪威将林业和渔业资源进行核算，我国编制生物资源资产负债表可首先从区域面积较小但生物资源丰富的地区试验。例如潮州有较多鱼类资源，像石斑鱼和海鳗等，我国目前紧跟国际管理规则，渔业管理体系已初步成形，在各部门紧密合作下这类生物资源基础数据较易取得，计量核算可行性较强。

三、生物资源资产负债表三大要素确认

（一）生物资源资产确认

基于领导干部离任审计视角生物资源属于政府性生物资源，与企业用于盈利性质的生物资源资产不是同一类。本文指的是以政府为主体的自然资源，如天然生物资源，野生藏羚羊、鳄鱼等，而企业或者农业养殖的生产性家畜不是，企业以经济目标养殖的鸡鸭鱼等也不是政府性生物资源资产。毫无疑问，政府性自然资源资产不像企业资产直接以营利为目的，它是存活在地球上的多种生物和资源。

《环境经济核算体系2012——中心框架》（简称SEEA2012）明确自然资源是天然形成的，而人工养殖家畜等动物或者生产性树木及用材林等显然不能被包括在自然资源资产负债表中。但这不代表自然资源不具有可盈利价值，相反，生物资源往往具有较大经济价值。我国拥有大量可资利用的生物资源。目前生物资源大概有48万种，其中3万多种高等植物、6千多种脊椎动物以及599类陆生生态系统类型。生物资源在农业、医学等方面具有巨大科学研究价值。例如動植物基因可为基因工程提供样本或工具并进一步形成产业应用，生物资源的反馈机制可对抗内外部干扰，进一步维持物质能量平衡性。所以生物资源生物物种多样性对于维持生态系统稳定性具有举足轻重的作用，环境保护离不开多种生物资源的存在。领导干部管辖区间的不直接以盈利为目标但具有科研性、经济性、生态保护性、文化性及物种多样性的生物资源可确认为生物资源资产。

（二）生物资源负债确认

目前，SEEA2012和SNA2008都没有明确自然资源负债。自然资源负债可归属为生态环境负债，所以生物资源负债也归于此类，它是指领导干部管辖下开发和利用自然资源造成的资源损失及生态环境破坏的成本[ 5 ]。即当自然资源不合理利用或者浪费时，为了恢复与弥补生活环境和资源遭到毁坏使之可持续发展而付出的成本和代价。举例来说，若西北地区兰州市领导干部因过度追求GDP导致工业和大气污染严重，为持续发展不得不以重金重新治理污染，代价之高且实行起来困难重重，这就是自然资源负债，生物资源负债是其中一部分。SEEA2012表明生物资源负债可分为保护生物多样性的生态系统负债和管理自然资源负债。生物资源负债为领导干部自然资源离任审计提供了直接考量价值。

毫无疑问，生物资源负债不只表现为治污成本、补偿成本、惩罚性支出等，这些事后惩罚和补救不是根本目的，只是为了缓解生态环境的破环和挽回一系列损失，例如国家出台守护生态红线战略对领导干部采用终身追究制[ 6 ]，从源头上保护生物资源就是从思想意识上提高对生物资源重要性的认知，这就要求领导干部积极学习和宣传生态资源文化并对后期自然资源有良好的保护预防措施。生物资源负债更应该包括预测、预防和监督后期生物资源在环境承载力范围可能的损失等措施办法的支出。

（三）生物资源净资产确认

从会计学角度可知，生物资源资产=生物资源负债+生物资源净资产，但实际上生物资源净资产不是直接资产和负债差额的结果[ 7 ]。生物資源净资产是包括目前自然环境拥有的生物资源和领导干部投入的建设性和维护性投资。

四、生物资源资产负债表基本框架

生物资源资产负债表显然不是由一张表就能解释清楚的，其应该是多个表格组成的报表体系。根据上述生物资源资产负债表三要素基本确认范畴可以将生物资源资产表按陆地、海洋中存在的植物、动物、微生物等来源设置，生物资源负债表则从领导干部对自然资源损失和环境破坏以及预防监督等方面做出的举措来分类[ 8 ]，对报表的解释和补充等可以在附注中列示[ 9 ]。结合我国生物资源特点和国际SEEA2012核算体系，笔者构建了生物资源资产负债表基本框架，如表1—表3所示。

五、结语

本文首先从国内外自然资源资产负债表研究现状出发，站在领导干部离任审计视角分析了保护生物自然资源的必要性。同时结合国际经验和我国目前自然资源资产负债表尚未正式颁布的国情，对生物资源计量进行了可行性和现实性分析。本文选取较易核算计量且生态价值高的生物资源，针对我国生物资源丰富但其资产负债表研究较少的现状提出创新，构建生物资源资产负债表框架，力图区域由小到大、资源从类到种等立足我国生物资源特点构建生物资源资产负债表基本框架。阐述了构建生物资源资产负债表框架的三大要素并进一步根据内容和用途等方向进行了划分。开放性的框架结构便于后期根据实际情况进行调整，未确认识别的内容希望在今后实践中不断发现并修正。

研究生物资源资产负债表对领导干部绩效考核有直接影响，可以直观反映当地生态环境变化，审查领导干部是否盲目追求数字GDP而不顾自然环境承载力和未来持续发展动力，促使其加强对生物资源资产管理，避免资源枯竭，以实现资源长期保持并进一步增长。这是自然资源和领导干部行为之间的博弈，以期达到生态环境和经济发展的绿色均衡。虽然本文不够全面，但是希望在一定程度上帮助和推动自然资源资产负债表的编制及领导干部离任审计的发展。

【参考文献】

[1] 王斌，朱炜，王乐锦.双重目标的生物资源资产负债表编报：要素范畴与框架体系[J].会计研究，2017（10）：3-10.

[2] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探：以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[J].会计研究，2015（1）：15-24.

[3] 马志娟，廖飞，戴欣妤.新时代资源环境审计发展现状与展望：2017年资源环境审计暨领导干部自然资源资产离任审计理论与实践研讨会综述[J].会计之友，2018（15）：137-140.

[4] 中共中央办公厅，国务院办公厅.领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）[A].2017.

[5] 刘思旋，崔琳.如何编制自然资源资产负债表？——基于资源与环境核算的角度[J].财经理论研究，2015（2）：91-97.

[6] 刘明辉，孙冀萍.论“自然资源资产负债表”的学科属性[J].会计研究，2016（5）：3-8，95.

[7] 肖序，王玉，周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].会计之友，2015（19）：21-29.

[8] 耿建新.我国自然资源资产负债表的编制与运用探讨：基于自然资源资产离任审计的角度[J].中国内部审计，2014（9）：15-22.

[9] 陈艳利，弓锐，赵红云.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015（9）：18-26.

[10] 杨睿宁，杨世忠.论自然资源资产负债表的平衡关系[J].会计之友，2015（16）：8-10.