企业内部控制缺陷认定标准披露现状与行为特征研究

芦雅婷 王竚

【摘 要】 以2012—2016年沪深主板A股披露内部控制评价报告的上市公司为研究对象，统计分析内部控制缺陷认定标准披露现状，并对利润总额、收入、资产、权益和净利润类的细分内部控制缺陷认定标准（相对数）进行深入研究，发现企业内部控制缺陷认定标准披露呈现“从众”现象，即使考虑行业异质性，同样具有“同形性”行为特征。进一步基于“制度同形”的概念框架，从强制同形、模仿同形和规范同形三个方面剖析企业内部控制缺陷认定标准披露的“同形性”行为特征的制度动因，以期揭示认定标准披露中企业存在的“同形性”行为特征和制度动因，为政府部门监管认定标准的披露提供理论参考。

【关键词】 内部控制缺陷; 认定标准; 信息披露; 制度同形

【中图分类号】 F272  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）07-0033-03

一、引言

从我国企业内控缺陷认定标准相关法规的发展历程来看，2008年我国内控规范体系建立，内控缺陷认定标准才进入人们的视野;自2012年起所有主板上市公司着手开展内控体系建设，上市公司开始强制自行确定内控缺陷认定标准;2014年上市公司依据证监会和财政部发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号》的具体规定制定并披露内控缺陷认定标准。然而，这些规范一方面使得企业在内控缺陷认定标准制定与披露中面临合法性压力，另一方面又赋予企业过多的自由裁量权。那么，企业内控缺陷认定标准披露具有怎样的行为特征呢？行为特征背后的制度动因又是什么？这都是本文研究所要解决的问题。

内部控制缺陷认定标准的制定与披露是企业内控监督、评价与审计的基础。从SOX法案实施起，国外学者的研究主要集中于内控缺陷的影响因素（Ge & Mcvay，2005）及其经济后果（Rice et al.，2015）、内控缺陷识别（Kwak，2011）等方面，较为忽略认定标准及其披露行为研究。国内学者在《企业内部控制基本规范》与配套指引实施后，追随西方继续研究。但少数学者基于我国制度背景的独特性，围绕以下方面对内控缺陷认定标准展开了实证研究：（1）认定标准披露现状。已有研究统计分析我国上市公司公开披露认定标准的内容、分类指标及分布情况、存在的问题（丁友刚和王永超，2015）以及行业异质性[ 1 ]。（2）认定标准宽严程度的影响因素[ 2 ]。（3）认定标准披露质量的影响因素[ 3 ]。由此可见，对认定标准及其披露的研究刚刚起步，集中于披露内容的统计分析与影响因素的实证分析，但鲜有对内控缺陷认定标准披露行为特征的研究，也未深入剖析内控缺陷认定标准披露行为的制度动因。

二、企业内部控制缺陷认定标准披露现状分析

从2012—2016年沪深主板A股披露内控评价报告中可以看到，内控缺陷认定标准分财务报告和非财务报告认定标准，分别包括定量（绝对额和相对指标）和定性认定标准。基于可衡量与可比较，本文从内控缺陷定量认定标准的视角探讨企业的行为特征，相关数据来源于迪博DIB数据库。由于财务报告重大缺陷对引起重大错报以及导致内控目标偏离的影响最大，因此，本文参考谭燕等[ 2 ]的做法，以财务报告内控重大缺陷的定量认定标准（相对数）为对象来界定内控缺陷认定标准。剔除财报内控重大缺陷评价标准不适用或为绝对数的企业，得到5 136家2012—2016年沪深A股披露内控缺陷认定标准的有效样本。其年度分布见表1第（1）列，可见，披露内控缺陷认定标准的企业数量逐年递增。

企业通常披露一个或多个财务基准（具体包括利润总额TTax、收入Income、资产Asset、权益Equity以及净利润Atax指标）的相对百分比作为财务报告重大缺陷定量认定标准（相对数）。即：利潤总额类内控缺陷认定标准（TTaxR）=α×TTax;收入类内控缺陷认定标准（IncomeR）=β×Income;资产类内控缺陷认定标准（AssetR）=γ×Asset;权益类内控缺陷认定标准（EquityR）=δ×Equity;净利润类内控缺陷认定标准（ATaxR）=ε×Atax。其中，百分比α、β、γ、δ或ε分别为样本公司利润总额、收入、资产、权益和净利润类内控缺陷认定标准（相对数）。在5 136家披露内控缺陷定量认定标准（相对数）的有效样本中，2012—2016年披露细分内控缺陷认定标准的上市公司数量见表1第（2）—（6）列。可见，披露细分内控缺陷认定标准的企业数量也基本呈现逐年递增的趋势，并且分别有60.18%、53.76%、60.55%、32.34%和7.13%的企业在内控评价报告中披露了α、β、γ、δ以及ε。

上述有效样本细分内控缺陷认定标准的描述性统计见表2。从表2可以看出，利润总额、收入、资产、权益和净利润类内控缺陷认定标准（相对数）α、β、γ、δ和ε虽然最小值和最大值差异均在百倍，但标准差分别为0.0267、0.0175、0.0140、0.0208和0.0313，说明企业制定并披露的内控缺陷细分认定标准较为聚集，也说明上市公司内控缺陷认定标准披露行为具有同形性。

三、企业内部控制缺陷认定标准披露行为特征分析

（一）企业内控缺陷认定标准披露“从众”现象

鉴于企业在制定和披露内控缺陷认定标准时可能采用“拇指法则（rules of thumb）”[ 4 ]，从而选择一个普遍的α、β、γ、δ和ε。因此，本文分别以样本利润总额、收入、资产、权益和净利润类的内控缺陷认定标准的众数为基准，考察样本公司披露的α、β、γ、δ和ε与各众数的重合率，以验证企业内控缺陷认定标准披露行为中存在的“从众”现象，亦即“拇指法则”在企业内控缺陷认定标准决策中的应用。从表3可以看出，利润总额、收入、资产、权益和净利润类内控缺陷认定标准（相对数）α、β、γ、δ和ε的众数数值分别为0.05、0.01、0.01、0.01和0.05，在样本中分别有67.10%、46.94%、44.44%、48.59%和59.56%的企业披露的相应内控缺陷认定标准（相对数）等于该众数。从该重合率可以看出，企业在内控缺陷认定标准决策中呈现出模仿雷同的趋势。

鑒于已有研究证实[ 1 ]，企业内控缺陷认定标准具有行业异质性，因此，本文按照《上市公司行业分类指引（2012）》，将样本公司分为农、林、牧、渔业（A），采矿业（B），制造业（C），电力、热力、燃气及水生产和供应业（D），建筑业（E），批发和零售业（F）、交通运输、仓储和邮政业（G），住宿和餐饮业（H）、信息传输、软件和信息技术服务业（I）、金融业（J）、房地产业（K）、租赁和商务服务业（L）、科学研究和技术服务业（M）、水利、环境和公共设施管理业（N）、教育（P）、卫生和社会工作（Q）文化、体育和娱乐业（R）、综合（S）共18个门类，进一步区分行业验证企业内控缺陷认定标准决策中的“从众”现象。从表4的Panal A部分可以看到，每个行业利润总额、收入、资产、权益和净利润类内控缺陷认定标准（相对数）α、β、γ、δ和ε的众数数值，以及样本公司披露的内控缺陷认定标准与该众数的重合率绝大多数在50%以上。从表4的Panal B部分可以看到，在考虑了行业因素之后，样本中企业披露的α、β、γ、δ和ε与众数的重合率分别提高至67.49%、47.52%、45.18%、48.95%和82.51%。该重合率再次表明，企业内控缺陷认定标准披露的“从众”现象。

（二）企业内控缺陷认定标准披露“同形性”的制度动因分析

基于新制度主义理论的制度同形视角，上述企业在内控缺陷认定标准披露中所呈现的“从众”现象，其表现为“同形性”行为特征。Dimaggio and Powell[ 5 ]将企业行为“同形性”过程的制度压力分为强制同形、模仿同形和规范同形。在我国内控规范的发展历程中，企业内控缺陷认定标准披露的“同形性”过程也受到强制同形、模仿同形和规范同形的影响。（1）强制同形。强制同形源于企业所依赖的其他组织所施加的正式和非正式的压力，以及企业运行过程中存在的文化期待所施加的压力。在我国内控规范变迁过程中，来自政府强大的干预力量推动、规制并监督着企业内控缺陷认定标准的披露。如：《企业内部控制基本规范》（2008）明确提出企业应制定内控缺陷认定标准;《企业内部控制评价指引》（2010）要求企业根据缺陷导致偏离控制目标的程度自行确定重大、重要以及一般缺陷的具体认定标准;《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号》（2014）要求结合公司规模、行业特征、风险偏好和风险承受度等因素，区分财务报告和非财务报告内部控制，确定适用于本公司的内控缺陷具体认定标准。以上政策体现了政府部门对内控缺陷认定标准制定与披露的态度，而来自政府的法律法规是推动企业披露内控缺陷认定标准的关键因素。（2）模仿同形。不确定性是促进“同形性”的另一个重要因素。一方面，由于政府强制要求但没有规定具体的规则，使得企业在内控缺陷定量认定标准核心指标的决策上面临着不确定性;另一方面，内控缺陷认定标准需对外披露而受到外部资本市场的约束，同时其是一种能被观察并识别的信号而具有信息含量。因此，由于企业为了降低不确定性而导致的搜寻等成本以及资本市场约束，企业会密切关注领先者、竞争对手、资源供应者或是同行业其他企业的行为，模仿某一领域更合法或更成功企业的内控缺陷认定标准的实践行为。（3）规范同形。规范压力是“同形性”的第三个来源，并且主要来源于专业化。一方面，大学提供的认知层面上的合法化和正规教育，高校课程、社会培训以及专业期刊等提供内控缺陷认定标准的认知或培训，渗透到企业现在或未来管理者的认知中，使得处于不同组织的管理者个体可能具有类似的思维体系;另一方面，跨组织的、新组织模式使得人才网络成长和完善，如专业协会和行业协会传播专业行为，使得个体可相互替代且具有相似倾向。此外，新闻媒体对财务舞弊及企业内控缺陷的报道所形成的规范压力也推动内控缺陷认定标准信息的披露行为的“同形性”。

四、结论

通过对2012—2016年沪深主板A股披露内控评价报告上市公司共5 316个有效样本的分析，可以看到企业内部控制缺陷认定标准披露的现状，利润总额、收入、资产、权益和净利润类内控缺陷认定标准（相对数）无论是否区分行业均呈现出“从众”的现象，并且强制同形、模仿同形和规范同形三个方面是企业内部控制缺陷认定标准披露“同形性”行为特征的制度动因。

【主要参考文献】

[1] 杨婧，郑石桥.上市公司内部控制缺陷认定标准的行业异质性研究[J].当代财经，2017（3）：117-125.

[2] 谭燕，施赟，吴静.董事会可以随意确定内部控制缺陷定量认定标准吗？——来自A股上市公司的经验证据[J].会计研究，2016（10）：70-77.

[3] 尹律，徐光华，易朝晖.环境敏感性、产品市场竞争和内部控制缺陷认定标准披露质量[J].会计研究，2017（2）：69-75.

[4] PANY K，WHEELER S. Materiality：an inter-industry comparison of the magnitudes and stabilities of various quantitative measures[J]. Accounting Horizons，1989.

[5] DIMAGGIO P J，POWELL W W. The Iron cage revisited： institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields[J]. American Sociological Review，1983，48（2）：147-160.