煤炭业上市公司环境会计信息披露研究
2019-06-03刘福民高纪创范开阳
刘福民 高纪创 范开阳
【摘 要】 以2014—2017年煤炭业23家上市公司为样本进行煤炭企业环境会计信息披露分析，从披露方式和披露内容两个角度对样本公司的社会责任报告、2014—2017年年报和招股说明书披露的环境会计信息展开分析，找出目前煤炭企业环境会计信息披露中存在的缺陷，并提出了符合我国实际情况的煤炭业环境会计信息披露体系构想。着重研究了我国煤炭业现行财务类环境会计信息披露现状，引入环境损益、环境最大承受力理念构建环境会计核算模型，从而设计出环境会计报表，以完善传统的环境财务核算体系。
【关键词】 环境会计; 信息披露; 煤炭企业; 环境会计报表
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）07-0133-06
一、引言
我国自进入工业化时代以来，经济迅速发展，但环境付出的代价越来越大。经济发展对环境的影响引起政府的高度关注，在政策出台中，政府更加细化了对环境会计信息披露的规定，提出了新的要求，如新的《环境保护法》将“信息公开与公众参与”独立成章。环境会计信息披露对国家与企业都至关重要，一方面，它能够反映企业履行社会责任的情况，便于企业自身监管;另一方面，它能实现政府和社会对企业环境污染的监管，促进我国生态文明的建设。煤炭行业属于我国环境保护部中公布的16个重污染行业之一，而煤炭在我国消费能源结构中占据重要比例，每年消耗量巨大。同时，煤炭企业开采煤炭是通过地下开采，其在开采过程中不仅向自然环境排放废气、废水、废渣等，而且对地表及地表附着物产生不利影响，如破坏耕地、污染地下水等。煤炭企业环境会计信息披露的研究对我国经济持续发展尤为重要，也是目前理论界研究的重点。因此，本文从煤炭行业上市公司的环境会计信息披露现状展开研究，设计出环境会计报表披露企业的环境会计信息，以求达到国家监督和企业自律的要求。
二、研究理论综述
“环境会计”一词最早由西方学者比姆斯（1971）在《控制污染的社会成本的转换研究》一文中提出。此后，国内外越来越多的学者对此展开研究。日本环境省发布的《环境会计指南》中对环境会计的定义为，环境会计是企业、事业等不同单位树立了实现可持续发展、保护环境以及维持与社会良好关系的目标，努力识别环境保护活动产生的效益和环境成本，尽量对其进行计量和传递的体系。我国出版的《现代环境会计百科辞典》中对环境会计的定义为，环境会计是从社会利益角度计量和报告企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。肖序[ 1 ]对环境会计的定义为，环境会计是指通过会计学的基本原理或基本手段，使用包括计量在内的种种方法，使得企业内外部环境以及展现出的经济活动和现象能够得到切实有效地反映。综上，环境会计信息就是为了反映企事业单位与环境有关的活动并对其进行管理的数据、资料等的总称。Kabir H和Akinnusi D M[ 2 ]以斯威士兰制造行业30家企业2007年至2008年发布的公司报告为样本数据展开研究，指出2007年至2008年间披露环境会计信息的制造企业数量逐渐增加。岳燕[ 3 ]对重污染行业200家企业2012年环境会计信息披露情况展開研究，指出重污染行业公司环境会计信息披露水平较差，存在披露内容不全、缺少定量信息、缺乏审计等问题。熊家财[ 4 ]对2013年重污染行业的上市公司环境会计信息披露情况展开研究，指出规模宏大、获利能力强、国家控股的上市公司更主动披露环境会计信息。王琦和王燕[ 5 ]通过对我国旅游行业上市公司环境会计信息披露研究，结果表明结合旅游企业特点可以将环境会计要素信息分为资产、负债与成本。李飞[ 6 ]基于可持续发展与社会责任的理论对我国环境会计信息披露模式进行研究，发现我国环境会计信息披露模式与我国的经发展情况存在较大差距，应从政府监督、相关法律法规的设立、加强环境保护理念宣传等方面进行提升。刘金彬[ 7 ]研究我国环境会计信息披露模式后，结合我国当前治理体系与能力，提出具有创新的环境会计信息披露模式，即将我国企业进行分类，类别不同的企业采用各自的环境会计信息披露机制并且披露适合各自的环境会计信息。赖惠明（2016）将中日两国环境报告书中披露的环境会计信息内容进行对比分析，得出日本环境会计信息披露的内容广度和深度远超我国。
综上所述，国内外学者普遍认为通过财务会计年报披露的环境会计信息过于简单，提倡采用独立报告的形式披露环境会计信息，着重披露能够通过货币计量的财务信息。随着国民环保意识的不断增强，专家、学者们对环境会计信息披露方式和披露内容的研究也日益增加。但是，关于我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露体系，无论是理论性研究还是应用性研究都有待完善。
三、煤炭业上市公司2014—2017年环境会计信息披露分析
（一）样本选择和数据来源
根据中国证监会2016年发布的《上市公司行业分类结果》，煤炭开采和洗选业共有27家上市公司，剔除ST上市公司（*ST郑煤、*ST平能、*ST新集能源和*ST大有），以中国神华、西山煤电、金瑞矿业等剩余23家上市公司作为样本企业。数据资料主要来源于万德数据库、上海证券交易所、巨潮资讯网和深圳证券交易所。
（二）披露方式分析
通过表1可知，当前我国企业环境会计信息主要通过三种方式进行披露，分别为企业招股说明书、企业会计年报和社会责任报告。
依据表1的分析结果可以发现，18家样本企业在招股说明书中披露环境会计信息，占样本企业总量的78%。但是，样本企业中存在部分企业上市时主营业务不是煤炭生产经营，将这5家样本企业去除掉，煤炭企业以招股说明书的方式披露环境会计信息比例高达100%。年报中披露的环境会计信息集中在董事会报告与报表附注中。通过社会责任报告形式披露的样本企业数量由2014年的11家增加至2017年的12家，比例超过50%。
（三）披露内容分析
1.招股说明书
所选23家样本企业中，去除上市时主营业务不是煤炭生产经营的5家，采用招股说明书披露环境会计信息的18家样本企业，其披露内容汇总结果如表2所示。
从表2可以看出在招股说明书披露的环境会计信息中，企业所涉环境信息主要为定性信息，共为5项，而定量的信息只有两项，即通过货币化计量的方式披露较少。在披露环境会计信息的内容上，环境污染源、环境风险及措施、污染处理方式、环保法律限制和是否符合环保标准项目上，披露占比分别为94%、100%、94%、94%、94%，基本每个企业都披露，这主要是受国家相关政策的影响。除了以上定性描述的环境会计信息之外，关于定量描述的环保支出有11家样本企业进行披露，占比为61%，但其披露的环保支出也仅是一个金额，没有进行具体的划分。
2.董事会报告
依据表3的统计结果，董事会报告披露的环境会计信息中非财务类信息占比极大，而财务类消息占比很小。大部分样本企业都是简单地说明环保政策影响，并没有说明影响到哪些具体的方面。在污染排放量和环保绩效相关信息的披露上，2017年披露比例为70%，仅有少量样本企业会披露污染物的具体排放量，大多数样本企业都是表明“公司污染物按标准排放，未受到环保处罚”，披露的信息质量较差。
3.财务报表附注
通过详细查看样本企业财务报表附注，企业会在附注中对会计科目的明细进行说明，有的会计科目附注会涉及环境活动，例如土地复垦费用、资源税、矿产资源补偿费、耕地占用费等。因为煤炭企业的特殊性，样本企业财务报表附注均对资源税、土地复垦费用等内容进行了披露，但是其他有关环境活动的会计信息披露则各不相同。财务报表附注可以披露环境会计信息，但是受到企业管理者主观影响大，所披露的环境会计信息内容不统一，披露的信息也缺乏可比性，满足不了利益相关者和潜在利益相关者对信息的需求。
4.社会责任报告
如表4所示，2017年末有12家样本企业的社会责任报告均对环境管理体系、节能减排和环保绩效等相关信息进行了披露，占比达到100%。关于环保投入相关信息的披露，2014年至2017年样本企业披露的比例变化幅度很小。关于生态矿区建设相关信息披露，2017年披露的样本企业数量相较于2014年增加了一家，可以看出有更多的样本企业开始关注生态矿区建设。但在社会责任报告审计鉴证方面，2014年至2017年仅有中国神华对企业的社会责任报告进行了审计鉴证，这反映了煤炭企业在环境会计信息的审计方面不够重视，需要提高。
（四）煤炭企业环境信息披露存在的问题
1.环境会计信息披露方式不一致
煤炭企业环境会计信息披露方式不一致反映在披露位置不同和多种披露方式混用两方面。样本企业披露的环境会计信息没有一致的标准，披露位置也各不相同，例如财务类环境会计信息中有关环境的支出每个样本企业披露的位置都不相同。在整理样本企业披露的环境会计信息时耗费了许多时间。披露位置的不相同，引起信息收集难度增加，信息使用者耗费大量时间却可能得不到完整的信息，不便于信息使用者进行相关决策。
2.环境会计信息披露的內容缺少财务类信息
煤炭企业披露的环境会计信息中，非财务类定性的描述信息占比较大，而能够定量的货币化的财务类信息占比太少。2017年煤炭企业在董事会报告中披露的环境会计信息可以分为7种，其中非财务类信息有5种，财务类信息仅有两种，并且在23家样本公司中，仅有7家披露财务类信息，占比不到三分之一。正是由于财务类信息的缺失，信息使用者难以通过货币化信息评价企业对环境的影响，也不能全面反映企业承担的环境责任。
四、环境会计核算模型及环境会计报表设计
（一）环境会计核算模型的构建
企业的生产经营活动对自然环境的影响分为正面影响和负面影响。正面影响是企业为治理环境所做出的努力，例如煤炭企业为降低污水排放所购买的污水处理设备等，而负面影响则是企业对环境产生的污染，如煤炭企业在开采煤炭过程中对土地及地表附着物的破坏等。我国目前环境问题严重，正是由于企业对环境负面影响的程度大于其对环境的正面影响程度，二者不能达到一个平衡。2017年12月国家发改委印发了《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》，我国碳排放权交易市场的建立，对平衡企业引起的环境正面影响与负面影响提供了一个契机。
碳排放权指的是由政府赋予企业向大气中排放温室气体的权利，可以将它理解为政府能容忍企业排放温室气体的数量，也可以看作是环境能够容忍企业污染的一个程度，即自然环境的最大承载力。企业向环境排出的污染物超过自身所拥有的排放权，即可视为对环境造成了污染。企业可从以下三种途径获得碳排放权：国家分配的配额、交易市场购买和进行清洁机制项目或减排项目所获得的减排凭证。因此，本文引入“碳排放权”作为环境会计报表中一项核算科目，以求更加完善煤炭业企业环境会计信息披露体系。
将企业对环境产生的正面影响设为X，企业对环境产生的负面影响设为Y，碳排放权设为Z。当我国未能引入碳排放权时，企业对环境产生的影响之间的关系可以表示为“Y>X”，环境出现污染，如图1所示。图1中直线与Y轴所形成的区域反映企业对环境造成污染。如果要达到环境的平衡，势必需要“Y=X”，那么在图1中“Y=X”的直线上就是环境平衡的状态，也就是企业对环境产生的正面影响与其对环境产生的负面影响程度相同。如今，我国设立碳排放权交易体系并启动，在“Y=X”的平衡中引入碳排放权这一因素（设为Z），也就是政府认为环境能够允许的企业污染的程度（环境最大承载力），那么环境平衡发生改变，变成了“Y=X+Z”，即“企业对环境的负面影响=企业的正面影响+环境最大承载力”，如图2所示。在图2中，实线与虚线之间的区域就是Z，同时，这片区域也反映出环境平衡因为环境最大承载力的引入产生了偏移。
因为碳排放权的获取方式使其可以作为一个调节环境平衡的因素，例如污染严重的企业通过碳排放权交易市场购买更多的碳排放权来达到企业对环境影响的平衡，而企业购买碳排放权是需要付出货币化的资金的，这部分资金也是碳排放权出售企业的收益，是对出售碳排放权企业的补偿。从“Y=X+Z”的等式可以看出，售出碳排放权的一方势必是对环境的正面影响大于负面影响，即“Y 为了将企业购买碳排放权付出的资金和售出碳排放权的企业获得的资金表示出来，设这部分资金为J。当环境平衡时即“Y+J=X+Z”，J的值为0。只有环境不平衡时即“Y>X+Z”或“Y 基于上述分析，可将环境会计要素分为四种，分别是环境资产、环境负债、碳排放权和环境损益，依次对应X、Y、Z和J。环境资产反映企业对环境产生的正面影响（X），环境负债反映企业对环境产生的负面影响（Y），碳排放权反映环境最大承载力（Z）。针对J，由于购买碳排放权的企业是支出，售出碳排放权的企业是收入，用“环境损益”来代替，既可表明损失又可表明收益，损益为0就是环境平衡。所以，“X+Z=Y+J”可以表示为“环境资产+碳排放权=环境负债+环境损益”。 （二）会计核算体系的改进与完善 1.环境资产的确认与计量 环境资产为企业对环境造成的正面影响，即环境资产是企业为治理和保护环境所投入的能够货币计量的资源。因此，环境资产确认有两个标准：第一，环境资产属于传统会计学中的资产，即符合资产的确认标准;第二，企业投入该资产的目的是为了保护和治理环境，以达到对环境产生正面的影响。依据环境资产的形态，可以分为环境固定资产，如净化污水设备、处理废气设备、降低噪音设备、污水净化池等，也可分为环境无形资产和治理环境为目的的专利、项目和专项技术及排污权等。 2.碳排放权的确认与计量 将碳排放权确认为资产，采用公允价值法计量。主要有以下三个原因：第一，碳排放权获取的三种方式都是通过企业以往的交易事项得到的。第二，碳排放權指的是由政府赋予企业向大气中排放温室气体的权利。企业可以将碳排放权自己使用，也可以将多余的碳排放权通过碳交易市场与其他企业交易，企业对碳排放权的使用有很大的自主性。第三，碳排放权可以作为企业获利的一种资源。但是，碳排放权有着特殊的含义，即环境最大承载力，所以将它单独罗列出来进行核算与确认。 3.环境负债的确认与计量 环境负债定义为企业对环境造成的负面影响，即环境负债是企业因为对环境造成污染而要承担的过去或未来的义务。因此，环境资产有两个确认标准。第一，环境资产属于传统会计学中的负债，即符合负债的确认标准;第二，环境负债是因为企业对环境造成污染产生的，反映出企业对环境的负面影响。 4.环境损益的确认与计量 环境损益等于环境资产和碳排放权的加总与环境负债的差额，即“环境损益=环境资产+碳排放权-环境负债”。环境损益初始值为0，反映出环境资产和碳排放权的加总与环境负债一致，也就说明企业对环境造成的影响刚好和环境最大承载力一致。环境损益为正值，表明企业对环境的影响是在环境最大承载力之下，没有对环境产生污染并产生了效益，也就是引起了传统会计中利润的增加。反之，环境损益为负值，表明企业对环境的影响超出了环境最大承载力，对环境产生了污染，并引起传统会计中利润的减少。环境损益的确定是由环境资产、碳排放权、环境负债决定的，它的计量也是由这三者决定的。 （三）环境会计报表框架设计 环境会计报表是为了反映企业在一定的时间节点（一般为会计期间期末）对环境造成的正面影响、负面影响、环境最大承载力之间的关系。依据所构想的等式“环境资产+碳排放权=环境负债+环境损益”进行报表框架的设计，如表5所示。 环境会计报表左边列示环境资产和碳排放权，报表的右边列示环境负债和环境损益。 五、环境会计报表应用的保障措施 （一）国家规定披露环境会计信息，并建立奖惩机制 针对我国目前的情况，一方面，尽快完善相关法律法规以及具体的规范性文件，明确环境会计与环境会计信息披露的法律地位。依据我国已经颁布的法律法规，把环境会计纳入《会计法》中，将环境会计标准化、法律化，用法律的强制性将其推展开来，可在年报目录中单独作为一个独立披露事项（如环境信息），或者以定期公告的披露方式进行披露。另一方面，我国还应建立审计制度和奖惩措施。审计可以确保环境会计信息的可靠性、真实性，也为政府奖励与惩罚提供支持。我国可以在环保部下设立审计机构，也可以委托审计质量较好的外部审计机构，选拔专业能力强的人员组成审计组来对企业发布的环境会计报表进行审计，以确保环境会计报表的质量与可信度。 （二）企业强化环境会计信息披露的基础 企业需要强化环境会计信息披露的基础，建立适合国家政策要求的环境会计核算体系，也可以改造传统的会计核算体系以达到披露的要求。环境会计核算体系是环境会计信息披露的基础，企业只有建立了环境会计核算体系，才能对环境会计核算的对象进行要素分类，进而对环境会计要素进行确认、计量及披露，这样才能将企业的环境会计信息全面反映出来。同时，企业可以扩增内部审计职能，引入环境会计信息并完善其审计体系。环境会计信息的监管来自内部与外部两个方面，内部监管具有得天独厚的优势。最了解企业环境会计信息的必定是企业内部人员，内审部门便是这样的存在，其可以进行最为有效的监管。 【参考文献】 [1] 肖序.建立环境会计的探讨[J].会计研究，2003（11）：31-33. [2] KABIR H， AKINNUSI D M. Corporate social and environmental accounting information reporting practices in Swaziland[J]. Social Responsibility Journal，2012，8（2）：156-173. [3] 岳燕.重污染行业企业环境会计信息披露分析[J].会计之友，2014（21）：71-73. [4] 熊家财.我国上市公司环境会计信息披露现状与影响因素：来自重污染行业上市公司的经验证据[J].南方金融，2015（12）：42-48. [5] 王琦，王燕.旅游企业环境会计要素确认与计量[J].财会通讯，2015（1）：74-76. [6] 李飞.社会责任视角下的环境会计信息披露研究[J].财经问题研究，2016（s1）：59-61. [7] 刘金彬.企业环境会计信息披露模式的创新研究[J].会计之友，2016（14）：31-35.
