新准则下长期股权投资计量与核算

雷延飞

[提要] 本文主要介绍新准则下长期股权投资的计量与核算方式，并细化为初始计量与后续计量以及投资处置核算。对此，希望可以借助本次研究为相关工作者提供理论性帮助。

关键词：新准则;长期股权投资;计量;核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年1月28日

一、引言

为了更好地规范投资的会计处理方式，财政部门在2000年以前颁布了相关的投资准则，后又进行了多次修订。截至目前，新准则体系之下，长期股权投资的会计工作模式也发生了明显的改变，长期股权投资的初始投资成本明确需要从企业的合并与否进行区分，同时形成一个长期股权投资的模式。对此，探讨新准则下长期股权投资的计量与核算具有显著的现实意义。

二、新准则的变化

对于新准则而言，在长期股权投资方面的主要修订变化在于三个方面：（1）名称与规范性的内容有一定改变，在旧准则当中，规范了短期投资与长期债权投资、长期股权投资的工作模式。在新准则中只对长期股权投资进行了规范，在工作模式空间方面更加突出;（2）长期股权投资在初始投资成本方面的计量模式并不相同，有一定的变化。在以往的准则当中，长期股权投资的初始投资计量是以支付过程中的所有金额（或非现金的资产）价值为主，其中包含了手续费以及税费等费用，也就是以投资的资产账面价值作为计量的根据。但是在新准则当中，加入了公允价值这一内容，这样促使初始计量的方式发生了明显的改变;（3）长期股权投资的成本方式，权益法的核算范围出现了明显的改变。在旧准则当中，对于控制权的投资应用了权益法的方式进行核算，但是在新准则当中對于被投资单位实行了长期股权投资的控制，并且不再采用权益法，而是应用成本法的方式进行核算，这样的改进方式可以促使财务报表适当的调整，只有在编制与合并财务报表的时候才会涉及到权益法。

三、长期股权投资的计量

（一）初始计量。初始计量主要是对一项业务入账时针对入账金额和入账方式等的核算计量。长期股权投资在取得过程中，需要先根据初始投资的成本实行费用计算，在统一的控制之下，对初始投资的成本以合并方式进行控制，并让合并所有者的账面价值实行份额的明确，同时在不同控制之下企业合并过程中，需要以购买方在履行合并规定的同时参考企业合并准则完成投资成本的计量。整体来看，无论是从同一控制还是非同一控制的情况下，企业合并过程中的初始投资成本中包含的应收股利、应收利息等作为应收项目处理，为进行企业合并支付的各项直接相关费用包括审计、法律服务、评估费用等应当计入发生当期的损益。支付的相关税费计入初始投资成本。

（二）后续计量。与初始计量相对应的是后续计量。其内容是以初始计量之后的价值变动为核心，需要充分重视资产与负债等价值内容，而且要对因价值变动而产生的损益进行反映。在长期股权投资之后的计量模式，其具体体现在持有的整个周期中，按照企业的投资对被投资的企业实行市场、公允价值等内容的评价分析，同时应用权益、成本的方式进行核算处理。

对于成本法的使用范围，主要是按照长期股权投资的过程中，采用成本核算必须满足两种要求：一种属于企业对子公司的投资;另一种是投资过程不具有重大影响或控制特性，在活跃的市场当中无直接性的报价，同时也无法直接明确公允价值。对于成本法的核算而言，一方面不仅需要考虑追加与回收的投资问题，长期股权投资的账面价值应当随之变化;另一方面在股权持有的过程中，企业应当于被投资企业宣告并发放现金股利、相应的确认投资收益，同时被投资企业发放的股票股利、属于被投资企业内部所有者权益变动，投资企业无需作账务处理，但应记录到备查本当中。

对于权益法而言，权益法主要是以投资最初的投资成本作为参考进行计量计算，之后按照企业本身所具备的被投资企业权益内容实行相应变动，从而调整账面价值。长期股权投资的账面价值会随着被投资企业的净利润的分配、其他综合收益的变动、所有者权益变化等而发生改变。按照新准则当中的规定，投资企业对于被投资企业具有共同控制或重大影响，应使用权益法核算。一般情况下，企业对于其他部门的投资占据公司表决权资本总数20%以上、50%以下时或者是投资不足20%但是具备重大影响时，便需要采取权益法的方式进行核算。

对于权益法的核算处理方式，例如A公司以银行存款800万元投资B公司，并占B公司有表决权股份的25%，目前B公司可辨认的净资产公允价值为5，000万元，在不考虑其他因素情况下，长期股权投资的成本应当为1，250万元。两者的差额为商誉，在持有期间净利润与净亏损问题也需要考虑公允价值。

（三）不同计量方法的转换

1、成本法转换为权益法。按照新准则的相关规定，投资企业可以通过减少投资量的方式促使被投资企业不会遭受重大影响或形成被控制的特征，通过成本法转化为权益法可进行核算，在个别的报表当中，需要先借助相应比例实行结转，并重置长期股权投资的成本，将剩余的权益以权益法的方式进行核算，并以相应比例对投资的成本以比例方式换算成为可以辨认的资产公允价值份额，这也是商誉方面的一种账面价值，其属于一种投资成本明显小于应当享有可辨认公允价值份额的一种计量方式，其在整个长期投资成本环境下，需要对留存收益实行相应的调整。

2、权益法或公允价值计量转换为成本法。因为追加投资等行为导致对被投资企业实施共同控制或重大影响，转为成本法进行核算。假设金融资产的分类是以公允价值的计量、变动记录到档期损益的金融资产当中，则需要按照转换过程中的公允价值明确具体的长期股权投资并记录到损益中。

3、公允价值模式转变为权益法核算模式。在追加投资的行为过程中，会导致投资企业发生共同的控制或重大影响，此时便需要采取权益法的方式进行核算。在转换的过程中，需要将原本的股权公允价值以新增投资后的支付对应价值作为初始投资的成本，并以转换日作为界限，将公允价值和账面价值以差额的方式记录到损益当中。

4、权益法转换为公允价值计量的金融资产。因部分处置等原因导致持股比例下降，应于失去共同控制或重大影响时，对于剩余股权改按公允价值计量，公允价值和账面价值的差额会记录到当期的损益当中，并且原本应用权益法核算出的综合收益，需要参考被投资企业的资产、负债状况进行核算处理。因为被投资企业的综合收益、利润分配等方面的影响，最终需要终止应用权益法并转化为当期损益。

成本法转公允价值计量的金融资产，因为部分处理原因导致持股比例发生变化，并且对于被投资企业的影响、控制效益较低，则应当将剩余的股权采取金融工具的方式参考计量准则进行处理，并将剩余的股权以公允价值的方式进行计量，公允价值和账面价值的差额应当记入损益当中。

四、长期股权投资的减值

在新准则当中，长期股权投资在减值方面具备一定的特殊性，以成本模式计量的长期股权投资，减值的计量应当根据会计准则进行适当调整。计量的结果中显示，长期股权投资的可回收金额低于账面的价值，应当计提减值准备，并计入当期损益，同时在计提相关资产减值的准备同时，资产减值损失在后续会计工作过程中不能转回。在处理长期股权投资问题时，账面价值和实际的价款差异需要记录到当期的损益当中，可以应用权益法的方式实现对长期股权投资的核算，因为被投资部门除了净损益以外，所有者的权益其他变动和计入权益都会发生变化，处理这一项投资问题时需要先将原本的计入权益根据相应比例进行转入。

五、小结

綜上所述，在新准则之下，长期股权投资的计量与核算工作会更加复杂繁琐，同时还会涉及到更多的会计准则，例如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值损失等企业会计准则。对此，在今后会计工作中需要进一步的掌握和改进工作模式，做好股权投资的计量、核算、处置等工作，从而提高会计工作效益，满足新准则要求。

主要参考文献：

[1]魏朱宝.关于待售长期股权投资会计处理准则的分析[J].财务与会计，2016.33（7）.

[2]孙金文.长期股权投资后续计量方法转换的账务处理之我见[J].财会月刊，2016.23（10）.

[3]靳利军.投资方在权益法范围内追加投资核算探析[J].会计之友，2018（12）.