新准则下软件企业销售收入确认分析

余文文　胡庆十

[提要] 新的收入准则对一些特定企业和一些特定业务的处理产生重大的变化，对销售收入的确认研究就显得十分重要。本文主要以软件企业为例，运用实例来说明新收入准则的一些具体变化，并结合具体销售业务——销售游戏产品确认收入的案例，具体分析新收入准则下软件企业销售收入确认中的相关问题。

关键词：新收入准则;收入确认;软件企业

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年2月14日

销售收入是软件企业生存的基础，是决定企业利润的关键指标，直接影响着企业的财务状况和经营成果，是企业高层管理者和外部投资者作出决策的重要因素。在旧收入准则下，有些企业收入确认界限与有关政策比较模糊，企业往往利用模糊的确认界限和不完善的收入确认政策而人为地操纵企业的利润甚至逃避税收。2017年7月，财政部结合国际会计准则重新修订了收入准则，颁布《企业会计准则第14号——收入》，即为“新收入准则”，能有效消除旧收入准则所带来的问题。2018年1月1日起全国境内各上市公司企业正式开始采用新收入准则对企业的收入进行确认，随着新收入准则的应用给很多企业的收入确认与计量带来了重大影响，尤其是一些IT企业在销售软件和提供服务等的会计处理方面。本文仅以软件企业为例，分析了在新收入准则下软件企业销售收入的确认。

一、新收入准则具体变化

（一）新旧准则的规范不同。旧的收入准则对于销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入有不同的确认，规则不统一，容易形成混乱，而新的收入准则是统一了收入的确认方式，对于不同方面的收入都采用了统一的确认模型。对软件企业来说，在销售软件产品和提供维修服务方面上摒弃了旧收入准则中的交易和事项，不再以交易和事项的经济利益流入和流出作为资产和负债的确认标准，重新建立了与客户之间产生的经济关系，从而引进了合同资产和合同负债的概念，并指出合同资产是一项权利，合同负债是一项义务。接着在“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

（二）控制权转移代替风险报酬转移。新收入准则较旧收入准则的核心思想是拥有控制权代替了风险报酬转移，旧的收入准则是站在软件企业的角度，看软件企业是否将销售软件产品和提供维修服务的风险报酬转移;而新的收入准则则站在客户的角度，看客户是否拥有该软件产品和维修服务的控制权来确认收入。例如某软件企业采购材料并集成设计符合客户需要的软件产品，实质属于销售软件产品，应确认收入。但若按照旧收入准则来看，由于该软件产品的风险和报酬未转移当期不应该确认收入，很难真实反映企业的经营状况，影响投资者作出经济判断，显然这种旧准则很难继续适用。而新收入准则下通过客户取得商品和服务的控制权时即可确认收入更加符合复杂的实务操作。

（三）明确了多重交易的处理。为多重交易安排的合同履约的会计处理提供更明确的指引。例如，软件企业在与客户签订的一份合同中，可能存在多重交易事项和服务，即存在着销售软件产品的同时并提供一项维修服务。当实际操作中遇到这种情况，根据新收入准则，我们应首先明确这份合同中存在销售软件产品和提供软件维修服务这两项单独的履约义务，然后按着该软件产品和提供维修服务的市场价格的相对比列将合同价格分摊至各履约义务中。

（四）规范了特定交易的确认和计量。对于软件企业中某些特定交易（或事项）的收入确认和计量，新收入准则提供了具体性的规范，主要包括可变对价和融资成分这两个方面。对这些特定交易的规范有利于具体实际的操作应用，从而提高了企业间会计信息的可比性，进而提高了会计的信息质量，有利于投资者利用这些可靠的信息作出有利的经济决策。

二、新收入准则在软件企业中的应用

根据旧收入准则规定，软件企业必须满足5个销售收入确认条件并且合同中的价款能有效地分摊至各合同中所有的交易事项中，才可以进行销售收入的相关确认。由于软件企业销售过程的特殊性，很可能存在着销售一件商品时同时提供一项服务，当这两者难以区分价格时，企业往往按照销售商品确认收入，很显然这样的方法不适应软件企业的特殊性，尤其是对快速发展的软件企业来说。软件企业研发一件产品往往需要一定的时间，因此在确认收入时有些企业按照完工比例法确认相应期间的收入，而有些企业就按照合同的价款确认收入，还有一部分企业收入确认时点并未在报表中进行适当地披露，当软件项目的研发成功后与交际交给客户时，就会给软件销售企业带来人为操纵利润的空间。另外，由于软件市场交易的特殊性，具体在交易时还存在着市场价格、合同价格、实际支付价格的差异，具体如何确认收入与分摊差异也是一个问题。那么如何克服以上弊端呢？下面以在新收入准则下软件公司软件销售业务的案例来具体分析，以正确分析在新收入准则下企业相关收入确认问题。

案例介绍：甲公司为软件开发公司，正在研发A款游戏产品，于2018年1月1日与乙公司签订一项销售该款游戏产品并提供该游戏产品3年的维护服务，共计14万元，即为合同价格。单独销售该软件的市场价格为12万元，1年期软件维护费单独销售的市场价格为3万元。合同還规定：乙公司在合同签订日需向甲公司预付5万元的定金，剩余款项分2年支付，每年年底支付5万元，共计15万元，即为合同实际支付总价。2018年12月31日，该游戏项目完工70%。至2019年4月1日，该游戏软件验收合格并交给乙公司（本例不考虑任何税费）。另外合同还规定，如果乙公司因甲公司不履约义务之外的原因违约，应向甲公司赔偿损失，如果甲公司违约，也需要向乙公司赔付违约金。

（一）旧收入准则下的处理方式。根据甲乙公司的购买合同，我们知道购买者乙公司在游戏产品开发之前无法规定软件研发的重要技术，也不能在产品研发过程中决定软件游戏产品的主要技术研发。因此，按照旧收入准则的规定，甲公司不能采用完工百分比法确认收入，而是在销售软件和提供服务所有权上的风险和报酬转移时才可以确认收入。在本案例中，甲公司应该在该游戏软件验收合格时或实际交付时确认收入，合同约定的价款和实际支付的价款之间的差额应在合同期间内予以摊销。

（二）新收入准则下的处理方式

1、识别合同。由于甲公司和乙公司的合同满足新收入准则所规定的收入确认标准，即：（1）甲乙公司已批准了该合同，此外甲乙双方还承诺了各自所需履行的义务;（2）明确了甲乙公司所转让商品和提供劳务的相关权利及义务;（3）有明确的与转让A游戏使用权相关的支付条款;（4）具有商业实质，当甲乙公司履行各自的权利和义务时将改变企业未来现金流量的风险和金额;（5）甲公司因向乙公司销售A游戏的使用权而有权取得的对价很可能收回。因而该合同符合新收入准则中对于合同的定义。

2、确定合同中的履约义务。合同中的各项履约义务的具体确认应在于甲公司向乙公司转让商品的承诺是否明确可区分。从上述案例中可以看出，由于销售软件和提供软件服务是两项单独的履约义务，此外，甲乙双方公司有权终止合同而只需要向对方公司交付违约金。所以，只有在当乙公司拥有该软件和软件服务的控制权时，甲公司才能對收入进行确认。

3、计量交易价格。交易价格是企业履行履约义务而预期有权收取的对价，参照合同规定和市场销售价格来综合确认。通过上述案例可以看出，合同实际支付总价为15万元，销售软件和提供软件服务的现金合同销售价格为14万元，实际支付价格与合同规定的价格之间的差额较大，主要是由于资产的控制权转移时点与乙公司支付价款之间的时间间隔大于1年，该合同中存在重大融资现象，对于先预付的5万元，应在该软件和软件服务控制权转移时才予以确认，由于它们之间的间隔相对比较短，此时采用简单的方法，以商品和服务的合同规定的售价计量交易价格。

4、将交易价格分摊至各履约义务。根据合同的规定，该合同的销售金额为14万元，并将该交易价格根据销售软件和提供软件服务的市场单独售价进行分摊，其中销售软件确认的收入为11.2万元，提供软件服务确认的收入为2.8万元。

5、履约义务完成，确认收入。2018年1月1日，甲公司收到预付款5万元，此时甲公司未履约义务，不能确认收入。

借：银行存款 5万

贷：预收账款——乙公司 5万

2018年12月31日甲公司收到5万元，同时对合同金额与现额的差额为1万元进行摊销。通过插值法计算：5+5（P/A，i，2）=14，得i=7.3%。

借：银行存款 5万

贷：预收账款——乙公司 5万

借：预收账款——乙公司 1万

贷：未实现融资收益 1万

借：未实现融资收益 0.657万（9×7.3%）

贷：财务费用 0.657万

2019年4月1日该软件和服务的控制权已经转移到乙公司手中，分别确认这两项履约义务的收入。

借：预收账款——乙公司 9万

长期应付款——乙公司 5万

贷：主营业务收入——销售软件 11.2万

——提供维修服务 2.8万

2019年12月31日，甲公司收到第二笔欠款5万元，并摊销未实现融资0.343万元。

借：银行存款 5万

贷：长期应付款——乙公司 5万

借：未实现融资收益 0.343万

贷：财务费用 0.343万

三、结论

随着新收入准则的实施对软件行业的销售带来了新的确认与计量思路，相较于旧收入准则而言，企业根据该商品的风险和报酬来判断，新收入准则的核心思想是该商品或服务的控制权发生转移时，即可确认收入。另外，随着新收入准则的应用，继而出现合同价格、市场价格以及实际支付价格这些不同的关于衡量价格的名词，正是由于这些不同价格之间的不同，使得软件行业的销售不再是在某个时点确认收入，而是当满足一定条件可以在某一时段内逐步确认收入。本文中的案例相对简单，在实际操作实务中可能会存在更加复杂的销售业务，需要具体情况具体对待。

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