综合体土地成本分摊的思考——以同一项目自持、销售物业为例

苏海涛

（遵义金科房地产开发有限公司，贵州 遵义 563000）

一、土地成本概述

2002年5月国土资源部颁布第11号令实施《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》，明确包括商业、旅游、娱乐、商品住宅等经营性用地应当招标拍卖挂牌出让，2004年国土资源部颁布第71号令《关于继续开展经营性土地使用权招标拍卖挂牌出让情况执法监察工作的通知》，自此我国建立了完整的国有土地使用权“招拍挂”制度，这让新中国成立后至“招拍挂”制度正式实施前通过行政划拨这种效率低、资源浪费严重的土地制度得以结束，同时“招拍挂”制度也使房地产开发企业的土地成本公开透明，消除行业垄断，这也就为土地成本核算及分摊奠定前提与基础。通常于房地产企业而言土地成本包括土地出让金、拆迁补偿费、契税，具体为取得土地开发使用权而发生的各项费用，包括土地出让金、拆迁补偿费、契税、土地闲置费、大市政配套费、土地变更用途和超面积补交的出让金及相关税费等（企业产品成本核算制度（试行）（财会[2013]17号））企业将上述各项成本、费用归集后，得出项目总土地成本。现阶段就同一地块中存在自持、销售物业土地成本如何分配，仍然是房地产开发企业的一个难点与痛点，若未在前期对土地成本分摊予以规划，对后期销售物业的土地增值税清算，自持物业的运营将产生较大影响，从而影响企业的各项财务指标。

二、土地成本分摊方法

目前土地成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、销售收入比例法等。在实务中，主管税务机关为防止企业通过自主选择分摊方法操纵避税空间对企业成本分摊方法予以限制，通常需商税务机关同意后执行，同时因各地规定千差万别，主管税务机关对土地增值税征税力度不一，本文仅就中央规定的分摊方法予以阐述。

（一）企业所得税相关规定：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号）第三十条规定，土地成本一般按占地面积法进行分摊。

（二）土地增值税相关规定：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）、《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）。不同清算单位：占地面积法/建筑面积法/其他合理方法，同一清算单位：建筑面积/其他合理的分配方法。

实务中通常可以按照以下方法分摊土地成本：1、地下建筑不计容积率（通常不考虑分摊土地成本），首先根据各业态工程规划许可证中一楼建筑面积（一楼建筑面积约等于占地面积）将土地成本分摊至不同业态，若业态间存在重叠部分，再按照对应的建筑面积再次分摊土地成本；2、按各业态的计容建筑面积分摊计算出自持、销售物业的成本；3、按照各业态的总建筑面积（含不计容建筑面积）分摊计算出销售物业和自持物业的开发成本。

土地增值税土地成本分摊应与企业所得税分摊应予以区别，不能将两个不同税种规定的分摊方法混同。如在同一项目企业所得税按照占地面积法分摊土地成本，土地增值税用建筑面积法分摊土地成本。

三、自持物业、销售物业特点

自持物业具有投资额大、回收期长、投资回报率低、土地出让年限短、运营周期长等特点，销售物业可利用杠杆多，能快速变现离场。根据配比性、谨慎性原则，共同成本费用中较高收益的产品应该承担成本较高成本费用。如杭州萧山区相邻地块招拍挂项目中，杭大江东储出[2018]1号因规划用途为住宅用地（租赁用房），而杭大江东储出[2018]4号为住宅（设配套公建）、商业兼容商务，两者间楼面地价就相差6.7倍之多。 （如表1所示）

表1 自持物业与销售物业地价对比

四、不同土地分摊方法对自持物业、销售物业利润的影响

通常房地产企业税负较大的税种有企业所得税、土地增值税和增值税，在项目毛利润较大的情况下，土地增值税税负将远高于企业所得税税负，因此房地产开发企业对项目土地增值税谋求最优，进而达到项目利润的最优的目的。通常自持物业、销售物业建安成本按受益对象直接归集，可筹划空间较小，土地成本分摊可选择分摊方法较多，具有较强的可控性、选择性。

该项目中，红线内自持物业占地面积较大，绿线内销售物业占地面积面积较小，若项目采用占地面积法分摊土地成本，则自持物业将承担较多的土地成本，势必对销售物业土地增值税、自持物业利润产生不利影响，若采用可售/可租面积法分摊土地成本，则自持物业将分摊较少的土地成本（土地单方1，800.00元/M²）。因该项目自持物业与销售物业有明显的分界线，若在拿地前期与招商部门协商，将自持物业土地单价固定为700元/M²（项目周边招拍挂自持商业项目楼面均价），剩余地价由可售物业承担；或者在拿地时将自持部分与销售物业部分地块分开拿地，签订不同土地出让合同，取得不同的国有土地使用证，将会大大减少后期土地成本分摊问题。

五、后续思考，房地产开发企业应结合项目实际经营情况确定土地成本分摊方法

（一）因自持物业应承担较低地价，在拿地前应利用谈判主动权，向政府表达合理诉求，通过合作备忘录、合作协议等形式区分不同性质的用地体现不同的价值，将备忘录、合作协议等相关内容列入《土地出让合同》。

（二）若在拿地前未能做上述相关规划，后续可主动商与土地主管部门聘请评估公司进行评估，从而在土地出让合同中按照相对公允的价格在自持物业、销售物业分摊土地成本，对主管税务机关也有充足数据为依据予以说明，改变土地成本的分摊由公司的单方被动转换为公司与土地主管部门双方处理。

（三）在上述两个方法都不能实现的情形下，在自持物业占用相对较少的建筑面积而占用较大的占地面积，利用建筑面积法、可售、可租面积法分摊土地成本也可以实现自持物业承担较低地价。