企业资源流成本核算及应用分析——基于H公司的经验案例

张益金

一、案例介绍

作为大力发展循环经济的钢铁生产企业，H公司产品生产流程为：烧结厂和焦化厂将铁矿石、焦炭等原材料进行焦化和烧结处理后，形成的产物为烧结矿，这些产物在高炉中进行高温反应，在高炉端口生成铁水，铁水进入炼铁厂，经由此环节进入到钢铁厂，在钢铁厂中电炉及转炉中高温环境下进行生成钢铁的反应。在电炉流程中，钢水进行真空脱气后在LF炉中完成喂丝流程，钢水在没有其他流程的情况下从转炉中进行炼钢时，会导致钢铁生产的程序较为繁琐，在LF炉及吹Ar搅拌处理后生成的产品经过方坯连铸机后在生产线中进行精整加工，然后以钢材的形式产出；在LF炉以及RH中进行脱气处理后形成的产品在板坯连铸机中反应一段时间后进入到板坯连铸机，然后进入生产线中，经过薄板和宽厚板中综合反应，形成钢铁，形成原材料输出。

二、H公司资源流成本核算分析

资源流成本会计是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势，通过对生产流程的精确核算和控制，在提高资源利用率的同时降低对环境的影响，达到经济效益和环保效益相互协调发展的一种新型成本会计核算方法。

资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，是跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。

（一）确定成本核算对象

资源流成本会计具有广泛的适用性，若研究目标为流程性的制造公司，都可以用资源流成本会计法则。如果产品的生产流程比较简单，其成本核算则较为容易，由于用于核算的目标相对明确，研究目标由不同的生产工序组合而成，在每个工序中发生多少费用可以根据工序工作量进行计算，方便直观，在成本核算时具有一定的优越性。值得一提的是，对于资源流成本核算目标的选择，不能以其是否可以进行成本核算，而应以其对成本核算能否发挥价值和意义。虽然部分生产工序和环节趋于完善，但是缺少足够的提升潜力，或者有些生产流程不能随意变化，这是由于一旦该流程发生改变，则会造成其上游和下游生产工序的改变，成本不易控制，因此，诸如此类的生产工序不能作为资源流成本核算的目标或者对象。在首次进行资源流成本核算时，需要将那些具有可观发展空间和发展前景、资源流转方向明确的生产单元作为成本核算对象。H公司作为钢铁生产企业，具有复杂的生产流程和生产工序，根据上面的目标选择原则，研究中对生产工序进行简化，将主要的资源流选作成本核算对象，以取得理想的计算结果。

钢铁企业不同生产单元资源流价值转换在会计成本中发挥着关键性作用，最为理想的工序为把各个工序的生产投入要素都看作变化的元素，在此基础上将资源流的生产流程和环节有序分类，并且将在生产过程中产生的废弃物进行有效资源转换后用于生产环节，这样就可以使企业的资源发挥最大的作用，也能使得产生的废弃物对环境的危害程度降至最低，然后考虑资源的使用情况，对企业资源流价值趋势进行分析和掌控。

（二）设定物量中心

当主要的资源流得到确定后，要把整条生产流程和工序细分为一些物量中心。所谓物量中心，指的是将生产流程划分成基础性的计算单元及成本核算中心，所有生产流程和生产单元成本管控都以物量中心为核心进行计算。选择物量中心时应该秉承便于操作的原则，一旦选择的物量中心基础数据搜集困难、无法准确、完整地获取，则资源流成本核算便难以进行。假如物量中心的数量太大，则需要消耗许多精力用于成本基础数据采集，这样就使得资源核算成本效率低下；如果选择的物量中心数据收集不完整，则计算出的核算成本会由于数据不完整而导致不准确，可见，要想准确计算出成本核算结果，必须进行科学、高效、完整的物量中心确认。本文研究过程中结合H公司生产工序实际，选择了五项物量中心，流程图见图1。

从图1的流程图可以看出，选择的H公司五个物量中心主要以资源损耗为基准值，未将起辅助生产作用的外部材料设计费用纳入其中。

（三）核算基础资料的整理

在常见的企业内部资源流成本计算时，通常有三种类型：物料成本、能源成本和系统成本。物料成本包括两大部分，分别为企业生产的主要成本及起辅助性的成本部分，分别有不同的计算公式。能源成本指在一定价格体系下所需要的能源价值。系统成本的界定及计算方法同制造业相同。一般情况下，在进行资源流成本核算时，可以从三种渠道得到所需的基础数据，分别为从财务部门得到；根据公司生产数据进行统计整理得到；通过实地勘测得到。由于H公司主要生产钢铁，无生命周期，所以选取一个月为数据采集周期，由于数据的采集和整理对成本核算的准确性具有重要意义，所以为提高数据的准确性，尽可能通过财务部门或者现场勘测得到具体数据。

（四）内部资源流成本核算阶段

1.内部资源流成本的归集

在对上面所需数据进行收集和整理之后，便能够列出各个物量中心的材料、能源、生产过程产生的废弃物等数据详表，在这些费用汇总后，可以按照直接费用及间接费用两个类别进行分类，前者包括物料成本及能源成本，后者包括系统成本和人工成本，在进行数据搜集时，前者以生产部门为单元，后者秉承分配的方式和步骤。

2.内部资源流成本分配

图1 H公司物量中心流程图

图2 资源流成本分析模型

图3 资源流成本会计核算结果

图4 传统成本会计核算结果

内部资源流核算可以对生产出的达标产品及生产过程中的废弃物成本分别核算，前者为钢铁生产资源有效利用价值，在价值流方面属于资源的正价值流形式；与之对应，后者为核算资源损失价值，在价值流方面属于资源的负价值流形式。资源损失价值既会对生态环境产生永久性的损害，形成环境负荷，还会在生产工序中产生废弃物，这样不仅造成了资源损耗，还对降低企业经营利润。资源流成本核算和其他类型成本核算的区别为计算的方法和价值形式。由前面的阐述可以看出，资源流成本核算体系中的物量中心计算成本可能偏小，实际成本高于计算值，因此，需要将实际成本核算中心汇集的成本根据相应标准在物量中心进行重新配置，以缩小二者差距。各个物量成本中心输出端的产品主要为正或者负制品，即所说的合格产物、废弃物，公司结合生产实际，按照所需的比例对正负价值流配置到企业全部生产成本，能够将企业资源进行细分，划分成三大类资源流成本，便于企业经营者能够全面、及时对企业生产状况进行掌握。主要的计算方法都是基于资源流平衡原理，即上一个物量中心留存的成本+生产要素投入后新增成本=正制品+负制品成本总和。首先对会计期间的初期资源成本和新增成本的总和进行计算，然后根据相应标准配置给形成的正制品及负制品，材料有效利用率计算公式为：物量中心投入的材料成本＊正（负）制品成本分配率，其他类型成本的分配也都采取类似的计算方法和计算公式。

（五）外部环境损害成本核算方法

作为钢铁生产企业，H公司生产过程中产生的污染物为废水、废气等，这些产物构成了H公司的外部环境损害成本，和资源流成本会计相结合可以量化生产过程中形成的废弃物形成的社会成本，也就是所谓的社会成本内部化。在对外部环境损害成本进行核算时，需要对不同生产环节产生的废弃物类型、数量进行整理分类，这些资料如果不易取得，可以从环境检测机构获取。在此基础上选择合适的外部环境成本核算方法对外部环境损害成本进行计算，然后对不同物量中心的计算结果进行汇总、分析。对外部环境损害成本核算方法，我国的计算方法还不完善，国外的计算方法较为成熟，选取何种计算方法需要根据企业实际条件和环境评价指标进行计算，在对这几种方法对比的基础上，最终选取LIME法进行社会环境成本计算。

（六）资源流成本分析模式

资源流成本分析时可以从两个方面进行，分别为内部资源流和外部环境损害，内部资源流成本核算成为成本核算的主体，成本核算时，将H公司生产过程中的各类价值看成有机整体，结合生产特点将其设定为一些独立的物量中心，根据资源流转去向，将各个物量中心的输出端进行产品分类，对不同产品属性的输出产物进行分类计算，然后倒推出成本主因，可以总结出资源利用率低的环节、对环节影响较大的流程等信息，在对流程进行优化的基础上，提升资源利用效 率、减少废弃物形成的生产成本，并 制定对应的优化对策，最大可能的减轻环境压力，提高经济效益和环境效益。分析流程如图2所示。

表1 物量中心各项成本计算公式

表2 内部资源流成本核算表（201812）单位：元

表3 正制品和负制品成本表（201812）单位：元

表4 H公司废水排放情况（201812）

无论从何种视角都可以看出，资源流会计改善了目前常用的成本会计核算方法，完善和优化了环境管理会计准则及计算方法。该方法的主要作用为对成本进行全面透彻掌握，在对数据进行分析的基础上，有助于加快循环经济的可持续发展。可以说，资源流成本会计的实施有助于企业发现问题、解决问题，企业经营者在获得信息后能够采取相应的针对性措施，有助于提升企业管理的积极性、主动性、科学性，成为资源枯竭背景下环境经济可持续发展的重要方法。

（七）内外结合的资源流成本综合分析模式

H公司采取决策坐标系的方法对资源流成本进行综合分析，也就是在一个坐标轴中将各个物量中心内部资源流成本作为横坐标，将各个物量中心外部损害成本为纵坐标，将前面计算结果编制成为分析平面坐标图，在对各个物量中心散点图分析后能够得到物量中心改善对策和策略。坐标图中的全部散点表示资源流成本，均在国家规定的合理范围内。假设计算出的内部资源流成本较小，外部环境成本较高，则表示应该对生产过程或者工序的环节污染问题引起重视；假设内部资源流成本较大，外部环境成本较小，则表示应该对材料成本、改进性系统生产成本引起重视；假设资源流成本处于相对均衡状态，即使没有产生较为严重的问题，但是也不容忽视，需要对生产流程进行严格把控。

三、H公司资源流成本核算应用

（一）H公司内部资源流成本核算

资源流成本核算体系构建完成后应该根据核算流程进行计算，在完成资源流成本核算后，资源流成本会计将核算体系构建范围设定为从原材料投入开始直至产生最终产品全过程为止，这就形成了产品的全生命周期。其计算方法的中心本质上属于逐步结转法，其简易模型和计算方法为：将新投入的资源计算成本及上一处理环节转入的成本聚集在特定物量中心，之后按照正制品和负制品比例继续结转，当产品输出完成后结转也就相应完成，核算完成后的最后一个流程的正制品便为产品成本。

表5 H公司废气排放情况（201812）

表6 H公司外部环境损害成本计算结果统计表（201812）

1.基本的计算公式

H公司物量中心各个成本计算方法及公式如表1所示。

2.物质能量守恒

前一物量中心转入成本+本物量中心新投入资源成本=正制品分配的资源成本+负制品分配的资源成本，公式中资源有效价值为分配给正制品的全部直接成本和间接成本，废弃物损失价值等于分配给负制品的所有直接成本和间接成本。

3.正制品成本和负制品成本分配计量公式

正制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系统成本＊正制品率

负制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系统成本＊负制品率

根据上述计算公式，可以得到各个物量中心的成本，计算结果如表2所示。

（二） H公司内部资源流成本核算结果分析

1.和传统核算方法对比

由图3、图4可以直观看出，在常规成本会计核算中得到的产品总成本为原料投入成本和新投入成本的总和，也包括废弃物成本，所以，得到的结果不能全面反映出循环经济条件下产品输入和产出存在的关系；在资源流成本核算方法中，则可以动态地表现出资源投入和资源能耗之间的关联性，可以实现基于循环经济的成本管理需求。

2.整体上分析H公司资源流成本

对H公司从整体上对资源流成本进行分析，主要是通过对产品正负制品比例进行计算，进而从整体上做到对H公司资源利用率和损失成本率的掌握，二者相应成本计算结果如表3所示。

（三）H公司外部环境损害成本的核算及分析

首先需要对H公司的排污情况和资料进行收集整理，得到的统计表如表4和表5所示。

在对排污数据收集完成后，根据LIME核算方法和流程，对各个物量中心的外部环境损害成本进行计算，同时编制完成H公司外部环境损害成本表，如表6所示。

（四）内外结合的资源流成本综合分析

由于国际社会倡导发展循环经济，企业所面对的压力较大，既包括生产上的压力，也包括环保的压力，在资源流成本核算体系中，由于综合考虑了企业的内外部环境，既可以掌控资源流的方向，也可以对企业产生的废弃物进行量化计算，在成本核算中具有一定的优势和便捷性，进而有利于实现全面的管理成本。

从上面的计算结果可以看出，烧结环节的资源流综合成本较高，其次分别为炼铁中心，主要原因为内部资源流成本较高，所以，H公司应该加大各个生产工序的能源节约方案，重点为提高企业资源利用效率，同时配套开展相应的节能措施，达到降低内部资源流成本的目的。由于炼钢环节为H钢铁企业生产的中心环节，所以在对内外部成本综合分析的基础上，必须通过节能措施才能有效保证资源利用率，同时需要考虑外部环境损害成本，避免环境负债，需要H公司持续关注。