非货币性资产投资形成的长期股权投资的税务处理

吕新建 胡小东 于海玉

财税[2014]116号文件规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算交纳企业所得税，取得的股权应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。实务中对该递延纳税的税收优惠的财税处理方法各有不同，本文将结合企业会计准则对不同情况下的非货币性资产投资的财税处理进行对比分析，以期为实务工作提供借鉴。

一、非货币资产投资的财税处理规定

（一）税务处理规定

财政部、国家税务总局于2014年12月31日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)。文件规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5 年期限内，分期均匀计入各年度应税所得额，缴纳企业所得税；企业以非货币性资产投资时，按非货币性资产评估后的公允价值扣除其计税价格的差额，确定转让该非货币性资产的应税所得额；企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业股权的，应以该非货币性资产原计税成本为基础，加上每年所确认的非货币性资产转让所得，作为该股权投资各期的计税基础；对在5 年期内转让或提前收回该股权投资的，企业应停止执行递延纳税政策，并就尚未确认非货币性资产转让递延所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在确定股权转让所得时，可将该股权的计税基础一次调整到位。

（二）长期股权投资的所得税会计处理规定

非货币性资产投资应当按照是否构成控制、共同控制或重大影响确认为长期股权投资和金融资产。对于长期股权投资，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》分别采用成本及权益法进行核算。对于金融资产，按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，依据金融资产的业务模式和合同现金流特征区分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本文将主要讨论非货币性资产投资确认为长期股权投资的情况。

与长期股权投资相关的递延所得税，应按照《企业会计准则第18号—所得税》(CAS18)第12条和第14条的规定进行处理。CAS18第12条规定，对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的情况下不确认递延所得税负债。,CAS18第14条规定，对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在投资企业未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额及该暂时性差异在可预见的未来很可能转回的情况下才需要确认递延所得税资产。

权益法下，当被投资公司实现净利润或其他权益增加或按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认投资收益时，联营方和合营方要相应调整其长投的账面价值，会产生暂时性差异。当被投资公司分配股利，转让或收回投资时，暂时性差异转回。然而，一方面，当企业打算长期持有该投资时，暂时性差异无法通过转让或收回投资的方式转回。另一方面，税法规定符合条件的居民企业之间的股息红利所得为免税收入，对于未来不会产生纳税义务的暂时性差异确认递延所得税并无意义。综合两方面的考虑，与长期股权投资相关的应纳税暂时性差异一般不确认递延所得税负债。当对子公司的投资计提减值准备，或者确认与合联营企业相关的投资损失，会产生可抵扣暂时性差异。与其他资产的可抵扣暂时性差异如存货计提的跌价准备、固定资产减值准备等有所不同，当企业打算长期持有该投资时，长期股权投资的可抵扣暂时性差异在可预见的未来并不会转回，所以一般也不确认递延所得税资产。

在考虑非货币性资产投资递延纳税的所得税处理时，实务中普遍采用一种简单的基于计税基础与账面价值的差异确认递延所得税的会计处理办法，笔者认为这种方法忽略了长期股权投资的所得税处理的特殊性，本文将提出一种更为恰当的所得税理解和处理的方法。

二、非货币资产投资财税处理案例解析——比较分析

（一）不构成控股合并的企业非货币性资产投资

1. 初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

例1：甲公司2018年通过账面价值(计税基础)100万元的无形资产取得乙公司20%的股权。该无形资产评估后的公允价值为600万元。不考虑增值税的影响。假设甲公司投资后在乙公司具有重大影响。投资后乙公司的可辨认净资产公允价值为3500万元。不考虑后续期间因乙公司所有者权益变动引起的该股权投资损失。假定甲的投资具有商业实质且符合递延纳税的条件，并决定按照5年的期限进行递延纳税，所得税税率为25%。

计税基础的确定：

根据财税[2014]116号文件的规定，甲公司股权投资初始投资年度(2018年)的计税基础为：100+(600-100)/5=200( 万 元 )，2019年的计税基础为：200+(600-100)/5=300(万元)，以此类推，剩余3 年该股权投资每年的计税基础分别为：400万元、500万元、600万元。

基于账面价值与计税基础差异的处理方法：

根据CAS2的规定，该股权投资应采用权益法核算，其初始投资成本为600万元，甲公司按投资比例应享有乙公司可辨认净资产的份额为700万元(3500×20%)。甲公司以700万元作为长期股权投资入账价值，初始投资成本与享有乙公司净资产份额的差额100万元(700-600)应计入营业外收入。根据上述解析，甲公司股权投资账面价值、计税基础及相应的递延所得税确认可整理为表1 所示数据。

可见，2022年存在未清的递延所得税负债为25万，是因为初始投资成本与公允价值的份额的差异调整导致。另外，本例中假定会计基础未发生变化，因为后续的权益法确认的投资收益等不确认递延所得税(详见后文分析)，所以一直视为按照公允价值份额调整后的700万。

表1 基于账面价值与计税基础差异的财税处理

表2 基于递延纳税义务的财税处理

表3 甲公司长期股权投资财税处理

基于递延纳税义务的处理方法：

在资产负债表观下，企业除了将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产外，还需要将递延的未来纳税义务或抵税权利确认为递延所得税负债或递延所得税资产。非货币性资产投资递延纳税的规定本质上是通过分期缴纳去减轻投资企业的税收负担。未来纳税义务逐渐被清偿的过程可以视为长期股权投资的计税基础逐渐恢复到初始投资成本的过程，而长期股权投资的账面价值与计税基础的差异由于其所得税处理的特殊性而不确认递延所得税。根据上述解析，甲公司股权投资成本、计税基础及相应的递延所得税确认可整理为表2 所示数据。

可见，在此种处理下，最终确认的递延所得税负债都全部转回，并不存在与长期股权投资有关的递延所得税余额。

2. 初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

例2：接例1，假设投资后乙公司的可辨认净资产公允价值为2500 万元，其他条件不变。

计税基础的确定，与前述例1做法相同，不再赘述。

根据CAS2的规定，该股权投资应采用权益法核算，其初始投资成本为600万元，大于按投资比例应享有乙公司可辨认净资产的份额500万元(2500×20%)。甲公司以600万元作为长期股权投资入账价值。

此种情况下，两种方法不存在差异，根据上述解析，甲公司股权投资账面价值/投资成本、计税基础及相应的递延所得税确认可整理为表3 所示数据。

在两种处理方法下，最终确认的递延所得税负债都全部转回，并不存在与长期股权投资有关的递延所得税。

（二）构成控股合并的企业非货币性资产投资

1. 同一控制下企业非货币性资产投资

例3：甲公司2018年通过账面价值(计税基础)100万元的无形资产取得乙公司60%的股权并取得控制。该无形资产评估后的公允价值为600万元。不考虑增值税的影响。假设甲、乙公司受同一集团控制，合并前甲公司不持有乙公司股权。合并日乙公司相对于最终控制方而言的账面价值为600万元。假定甲的投资具有商业实质且符合递延纳税的条件，并决定按照5年的期限进行递延纳税，所得税税率为25%。

计税基础的确定，与前述例1做法相同，不再赘述。

基于账面价值与计税基础差异的处理方法：

根据CAS2 的规定，初始投资成本=合并日被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例，付出资产的账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。因此，甲公司该股权投资应确认长期股权投资入账价值为360万元，按成本法后续计量。根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及相应的递延所得税确认可整理为表4所示数据。

甲公司如一直持有对乙公司的股权投资，在第5年年末，该股权投资会计账面价值为360万元，计税基础为600万元，两者存在可抵扣暂时性差异240万元，递延所得税资产余额为60万元，该差异于甲公司转让或收回该投资时予以转回。

表4 同一控制下基于账面价值与计税基础差异的财税处理

表5 同一控制下基于递延纳税义务的财税处理

表6 非同一控制下甲公司长期股权投资财税处理

基于递延纳税义务的处理方法：

同例1，仅将递延的未来纳税义务确认递延所得税负债，未来年限内逐渐转回，最终计税基础与投资成本达到一致。甲公司股权投资成本、计税基础及相应的递延所得税可整理为表5所示数据。

可见，在此种处理下，最终确认的递延所得税负债都全部转回，并不存在与长期股权投资有关的递延所得税。

2. 非同一控制下企业非货币性资产投资

例4：甲公司2018年通过账面价值(计税基础)100万元的无形资产取得乙公司60%的股权并取得控制。该无形资产评估后的公允价值为600万元。不考虑增值税的影响。假设甲、乙公司受不同方控制，合并前甲公司不持有乙公司股权。投资后乙公司的可辨认净资产公允价值为1200万元。假定甲的投资具有商业实质且符合递延纳税的条件，并决定按照5年的期限进行递延纳税，所得税税率为25%。

计税基础的确定，与前述例1 做法相同，不再赘述。

非同一控制下企业合并形成长期股权投资的初始投资成本为《企业会计准则第20号—所得税》(CAS20)的规定的合并成本，即购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。因此，甲公司该股权投资应确认长期股权投资入账价值为600万元，按成本法后续计量。

此种情况下，两种方法不存在差异，根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及相应的递延所得税可整理为表6所示数据。

在两种处理方法下，最终确认的递延所得税负债都全部转回，并不存在与长期股权投资有关的递延所得税。

三、会计处理差异原因分析

从上述分析可以看到，简单地将基于账面价值与计税基础差异确认递延所得税的处理方法套用在非货币性资产投资的递延所得税处理上，忽视了长期股权投资的递延所得税确认的特殊性，可能导致长期股权投资最终确认出递延所得税余额的情况，而与会计准则的规定相悖。

所得税会计经历从应付税款法、利润表债务法最终到资产负债表债务法的演变，每一次演变都是一大进步。笔者认为，资产负债表债务法不能简单地理解为仅仅基于资产负债的账面价值和计税基础的差异来确认递延所得税的方法，例如在广告宣传费、职工教育经费、可抵扣亏损、企业公益性捐赠、国内利润的境外分配等等不存在账面价值的概念，但也可能会确认递延所得税。另外，实务中案例纷繁复杂，递延所得税的确认与否以及如何确认，最终都要回归到资产负债的确认条件上。递延所得税本质上是对递延抵税权利或递延纳税义务的确认计量，而资产负债科目相关的账面价值与计税基础的暂时性差异识别方法只是为资产负债的递延所得税的计量提供了一种工具。

综上，非货币性资产投资递延纳税的规定，只是为企业提供了递延纳税的税收优惠权利，在不打破长期股权投资相关的递延所得税的会计处理下，只需考虑该优惠权利的确认与计量。该优惠权利与长期股权投资账面价值无关，只与其递延纳税的权利相关的税额大小有关。