新收入准则下国际建造合同的会计核算

赵军平

（陕西建工第一建设集团有限公司，陕西 西安 710068）

一、我国企业会计准则中对收入建造合同要求的变化

我国实施一带一路强国战略以来，越来越多的施工企业在国外拓展业务。为适应经济一体化和国际财务报告准则趋同的需要，财政部2006年颁布了企业会计准则14号收入（2006）准则、15号建造合同准则、19号外币折算准则，2017年又颁布了14号收入（2017）准则，以后简述为“新收入准则”。收入准则发生了重大变化，将建造合同收入完全合并，强化了以合同确认收入的原则，对于合同约定涉及的变更和会计计量就进行了明确的要求。

新准则第八条将变更按照内容和价格是否明确区分可划分为三个类别：明确区分且新增价款的价格与单独售价相同判断为的原合同+独立新合同、不能明确区分判断为的组合原合同（并入原合同）、明确区分且新增价款的价格与单独售价不相同判断为的新合同+原合同拆分(差额分摊调整)，遵循商业实质判断处理具体情况。

新收入准则第十二条要求按照合同履约进度确认合同收入，计算履约进度，合同履约进度的计算方法是产出法和投入法。产出法站在客户角度侧重在移交数量指标，投入法在企业角度侧重在成本费用金额指标。建造合同履约进度适合投入法计算。

二、建造合同的收入成本计量和外币核算的相关计算

在2006年建造合同准则下的收入成本计量模式中，工程结算=工程施工（合同成本+合同毛利）。收入计量确认按照完工进度，用完工百分比法计算完工进度。新收入准则核算的会计科目发生了变化，强调了合同履约表达，但是毛利依旧是合同结算-合同履约成本。

（一）相关计算原理关系说明

1、履约进度（完工进度）=累计实际成本/预计总成本（比例）

2、毛利率=（预计总收入-预计总成本）/预计总收入

3、主营业务收入=预计总收入*完工进度-以前已确定收入

4、主营业务成本=预计总成本*完工进度-以前已确定成本

5、合同结算：收入结转=主营业务收入，价款结算=应收账款；竣工为零。

6、合同履约成本=主营业务成本

7、合同毛利=主营业务收入-主营业务成本

8、主营业务利润总额=主营业务收入-成本-税金及附加-管理费用-财务费用

9、汇兑差额调整=外币类账户外币月末金额*月末即时汇率-记账本位币余额

（二）建造合同执行中相关内容、计算的表格化核算管理

1、预计总收入核算台账

A、价税合计金额=合同签约额-暂列金-暂估价-甲供材+变更+签证+索赔+奖励

B、增值税销项税—一般计税=A*0.9/1.09;简易计税=A*0.03/1.03

C、预计总收入金额=A-增值税销项税

2、预计总成本核算台账

A、合同履约成本=人工费+材料费+机械费+其他直接费+间接费+专业分包工程费。按以下三项内容列：含税价成本、可抵扣增值税进项税额、不含税成本。

B、总成本=不含税成本+增值税销项税额+税金及附加+管理费，规费+利息费用，汇兑损益+坏账损失-出口退税+诉讼和罚款支出+所得税额。

C、报关出口物资种类有：原材料、周转材料、临时设施、工程物资、成套项目设备。增值税退税额=增值税专用发票不含税金额*退税率。

D、企业所得税额：按照国家和项目所在国签有双边免税协定文件，可以先征后抵退。经济技术援助的工程项目免征。

3、执行建造合同毛利核算台账

附表：分期执行建造合同收入、费用、毛利确认台账表

三、外币建造合同收入成本计量的相关业务处理

在涉外会计中遵循财政部19号外币折算准则，外币账户需要一项业务按照外币和记账本位币同时记账，月末需对因外币汇率折算金额变化的差额进行调整。收付款时，都以收付款交易发生时，可按当日合同约定外币的即期汇率折算，也可按近似汇率（按平均汇率）折算，期末将货币性科目余额按期末即期汇率对所设置的外币辅助账户按实折算，差额进财务费用。货币性科目有银行存款、现金、应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、短期借款 。非货币性科目按实际成本入账（按交易时记账汇率），是否进行汇兑差额调整无严格规定。非货币性科目有存货、固定资产、工程结算、工程成本费用、主营业务收入、主营业务成本。

（一）收到工程款借：银行存款 贷：应收账款

按收款当日即期汇率的折算调整 借：财务费用-汇兑差额 贷：应收账款

（二）成本支出 借：合同履约成本 贷：应付账款等

按付款当日即期汇率的折算调整 借：应付账款 贷：财务费用-汇兑差额

（三）收入结转 借：合同结算 贷：主营业务收入

（四）确认当期成本 借：主营业务成本 贷：合同履约成本

（五）结算价款借：应收账款 贷：合同结算 ；应交税费-增值税(销项税额)

（六）出现坏账原因亏损 借：资产减值损失 贷：坏账准备

（七）出现其他原因亏损 借：资产减值损失 贷：预计负债

说明：亏损原因消失，资产减值损失冲回，上限是累计计提金额。

（八）退还增值税借：银行存款 贷：营业外收入

（九）退还企业所得税借：银行存款 贷：所得税费用

（十）月末汇兑差额的调整：借：财务费用 贷（或借）：货币性科目

四、国际工程会计核算中的汇率折算优化和成本纠偏问题

（一）汇率折算的优化

汇兑差额按形成原因可分为外币在持有时的汇率波动差额、购汇兑换差额、集团内部汇兑差额、货币性科目月末发生额的折算差额、报表折算差额。汇率选择中，除过外币在持有时的汇率波动差额可按近似汇率（平均汇率）折算优化外，其余都按即时汇率，若合同中约定汇率则差额进财务费用核算。下面说明非货币性科目的折算优化。

工程合同结算和主营业务收入在每期末不做调整，在工程竣工后将未确认的工程结算和收入按当日即期汇率和应收同一完工进度入账，完工确认后可不再进行汇兑调整。若需要分析汇率风险的调整影响数，可在应收账款科目设置汇兑损益，将汇兑损益和已发生收入和价款结算单独核算。汇率调整影响数=预计总收入外币金额*即时汇率*履约进度-累计完成收入记账本位币金额。

为了收入和成本配比保持预计毛利率不变，在工程竣工后将未确认的工程成本和主营业务成本与工程合同结算和主营业务收入同步进行。即时汇率和完工进度相同，平时不做调整，完工确认后可不再进行汇兑调整。汇率调整影响数=预计总成本外币金额*即时汇率*履约进度-累计发生成本记账本位币金额。

（二）成本纠偏

由于权责发生制的要求，工程进行中合同履约成本和主营业务成本经常是不一致，需要将合同履约进度适度调整，确保毛利率。控制履约过程中的非正常消耗人工、材料、机械费就是剔除无效浪费和窝工和管理不善等风险。在报表基准日，在债权债务，物资费用盘点的基础上差异调整，使预计成本的最佳估计数接近于实际成本。当成本有超过盈亏平衡点的苗头，需要在成本分析的基础上风险预警。

五、小结

对原建造合同准则下收入成本计量模式进行优化，完全可以符合新收入准则的要求。对汇率波动差额的核算进行优化，完全可以符合外币折算准则的要求。