个税改革的法治成果与优化路径

刘剑文

摘 要：《个人所得税法》的修改通过标志着我国在个税税制综合化改革进程中迈出了重要一步，体现了国家建设现代税制体系，促进收入公平分配，实现让利于民、藏富于民，以及保障个人生存权、发展权等基本人权的经济和法治目标。以税收公平理念和净所得原则审视，新《个人所得税法》在设置综合所得、提高基本费用扣除标准、增设专项扣除、优化税率级距等方面取得了系列成果，但仍存一些争议和有待完善之处。鉴于此次改革难度较大且各项制度的成熟度有所不同，采取分步的法律实施路线图较为可取。从长远来看，关于如何实现各项所得之间的公平课税、是否调整最高边际税率等具体问题需做进一步探讨和整体化考量，并应坚持改革的民主和法治路径，从而实现税收的实质法定和程序正义。

关键词：个人所得税;分配正义;量能课税;税收法定;分步实施

中图分类号：DF432

文献标志码：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2019.02.02

一、问题的缘起

2018年6月19日，国务院起草的《个人所得税法修正案（草案）》（以下简称《修正案（草案）》）提交全国人大常委会初次审议后，遵循民主立法、科学立法、依法立法的要求，面向社会公开征求意见，受到各阶层的高度关注，一时成为舆论关注的焦点。随后，8月31日十三届全国人大常委会第五次会议上表决通过了《关于修改〈个人所得税法〉的决定》（以下简称《修改决定》），正式完成此次个税改革和修法工作。环顾近年来税制改革进程，随着我国税制的现代化建设不断加快，个人所得税在税收体系中的重要性愈发凸显。在税收收入方面，个人所得税占我国税收总收入的比重较大，是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，且有进一步增大的趋势。更重要的是，作为与普通民众关系最为密切的一种直接税，个人所得税关系到国家与自然人（家庭）之间的收入分配，纳税人对其的税痛感最为明显，由其所形成的收入分配效果也最为社会关注

目前的个税法存在分类所得税模式先天不足、费用扣除未遵循量能课税原则、税率结构不合理、征管能力不足和效率低下等缺陷，导致其分配功能无法有效发挥，也因此纳税人税痛感明显。个税改革作为我国结构性减税工程的组成部分，直接与国民的利益相关。对个税税制的调整属于典型的“看得见的减税”，能在一定程度上缓释纳税人的“税痛感”。（参见：施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学，2011（5）：32-43.）。由于所得在衡量支付能力的诸种现代经济指标之中殊为典型[1]，因此，除具有筹集财政收入的基本功能外，个人所得税在调节社会收入分配方面发挥着重要作用，是体现量能课税原则和税收公平理念的代表性税种，对保障和改善民生、实现社会公平正义具有重要意义[2]。

无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的促进收入再分配公平之功能，但由于税制、征管等实体或程序上的原因，本次修法前，我国《个人所得税法》长期以来存在严重的技术性缺失，尽管此前已历经六次修改，回应社会经济形势频繁调整工资、薪金所得的费用扣除标准和税率级距等，在税收法定性和公平性上确有可圈可点之处，然而，囿于分类征收模式与较为落后的税收征管水平，个税法在调节社会收入分配和推动税收公平正义上未能发挥体系化的功效。

毋庸置疑，“税捐正义是作为宪法之基本原则，亦为税法之核心价值。”[3]在现代税制体系中，个人所得税的改革同国家治理体系与治理能力的现代化具有密不可分的联系

在法治转型谱系中，从更加强调公平竞争、保护激励创新到关注具体人的利益保障等维度，均在个人所得税中得到充分体现。（参见：江必新.国家治理现代化与法治中国建设[M].北京：中国法制出版社，2016：132-138.）。鉴于存在调节收入分配乏力等问题[4]，我国个人所得税制迫切需要进行体系化改革，这便构成了此番较为实质性的个税改革和修法的动因。我国早在1996年《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中就指出，个人所得税改革的方向是“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”，后转变为“综合与分类相结合”，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中即有相应的明确表述。李克强总理在2018年政府工作报告中进一步强调：“改革个人所得税，提高个人所得税起征点

需要予以说明的是，虽然李克强总理在政府工作报告中采取了“起征点”的说法，但严格来说，起征点与费用扣除标准的含义有所不同，并适用于不同税种。在个人所得税制度中，其原意实乃“费用扣除标准”。，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。”全国人大常委会2018年立法工作计划本将个人所得税法修改工作列為“预备审议项目”，6月11日全国人大常委会公布的本次常委会议程中也没有审议《修正案（草案）》的内容，所以，突然安排初审立即引起各界人士热议，迅速获得通过也备受肯定，这正反映了中央高层对个人所得税改革和修法的重视以及尽快使税制红利惠及纳税人的决心。

总体而言，此次《个人所得税法》大修塑造了新型个税整体模式和征管思路，向建立综合与分类相结合的现代混合型个税制度迈出了关键性一步，有助于解决个税法实施多年来亟须解决却一直未得到破解的体系性难题，推进税收公平和税收法定原则的落实，探索建立符合税制发展规律且立足本土国情的现代税收体系。其中，工资薪金费用扣除标准的提升，考虑了生活成本增加和物价上涨;专项附加扣除的增设，体现了量能课税、保障人权的要求;低税率收入级距的扩大，特别照顾了中低收入阶层纳税人的利益。此外，引入独立交易原则和一般反避税条款、调整税收居民的标准、要求相关部门协助提供纳税信息、发挥纳税人识别号的作用等，都属于对以往个税法的较大突破，顺应了税制现代化和税收征管新形势的需要，颇为可圈可点。

当然，从专业研究的眼光看，尽管修订后的《个人所得税法》实现了诸多进步之处，但依然存在一些争议，有待进一步探讨和完善。其中有些关乎价值取向，有些涉及利益平衡，也有些属于立法技术问题，需在税收法治、公平等原则指导下，持续构建更为科学、细化的个税法律规范，转变我国税收法律一贯秉持的“宜粗不宜细”立法风格[5]，体现“宜细不宜粗”的立法新要求，尽可能避免后续在释法和执法阶段的歧义或偏差。基于以上考虑，下面将围绕《个人所得税法》的精神本旨和重点议题，就我国个人所得税制度的科学化和法治化提出建议和构想。

二、个人所得税制的目标与功能

个人所得税是国家与私人之间就个人劳动所创造的财富进行分配的重要税收制度，兼具筹集财政资金和促进收入公平分配的功能。因此，《个人所得税法》的制定和实施应当以税收公平、量能课税为基本原则，基于纳税人的税收负担能力，确定纳税人应当承担的纳税义务[6]。同时，个人所得税是直接税和属人税，有必要考察个体纳税人的具体情况，确定其税收负担能力，实现真正意义上的税收公平。税收公平原则，经常被认为是税收正义的代名词，是税法的大宪章[7]。个人所得税的“所得”之确认、可扣除费用的范围、各类所得的税收待遇等都应当遵循这一原则。

（一）维系国家财政汲取能力

以税收的首要目标为标准，税收通常可分为财政性税收和非财政税收。前者以获得财政收入为首要目的。后者通常可分为“引导税”和“再分配税”，其中，再分配税的首要目标在于对那些通过市场初次分配过程和现存占有关系确定的财产分配格局进行纠正和调节

关于相关税收分类方法及含义，参见：陈征.国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角[J].清华法学，2014（3）：20-32.

。以此为角度，个人所得税无疑属于典型的再分配税。但这并不意味着个人所得税不具有获得税收收入的功能，因为基于税收原理，筹集财政收入是任一税种的基本功能，无论是增值税等财政性税种，还是消费税、环境保护税等引导性税种，抑或是个人所得税、房地产税等再分配性税种，概莫能外。换言之，个人所得税作为再分配税，同样可以实现汲取财政收入的目的。

尤其是从整体主义视角考察，在目前以间接税为主导的税制体系中，要实现税收重心向加强直接税建设的适度偏移，个人所得税无疑是突破口和重要部分。十八届三中全会《决定》提出“逐步提高直接税比重”的目标，其中就包含提高个人所得税比重的要求。当然，在提高个人所得税收入的同时，必须降低其他税种的税收收入，以符合“结构性减税”即有增有减、结构性调整的税收政策，确保纳税人的整体税负降低或至少不增加。如何通过个人所得税制的完善和合理设计，协调好国家财富稳定持续增长与社会财富之间的关系，促进国家财政权与个人财产权的良性互动，是一个至为关键的问题。这必须置于“结构性减税”和建设现代税收体系的宏观背景下来考量，即结合房地产税、增值税、消费税等其他主要税种改革和法治建设的进程，联动地开展个人所得税的准确定位和税制调整。由此，不仅保证国家运行具有坚实的财政基础，而且为更多纳税人减负，使个人消费和企业生产经营都能迸发出更大的活力。

（二）促进收入公平分配

促进收入公平分配是个人所得税所发挥的重要功能之一[8]。在一定程度上，個人所得税所具有的财政功能和分配功能是相互关联的，其只有在国家税收收入中占据相当比例，才能充分发挥对收入的调节作用。2017年我国个人所得税决算收入11966.37亿元，占税收总收入的8.3%。相较之下，发达国家个人所得税占国家税收收入总额的平均比重为30%～40%，发展中国家为8%～15%[9]。可见，我国个人所得税所占比重较低，致使现阶段其难以承担起调节收入分配的职能

当然，这里也需要明晰一个事实：从税制结构来看，我国属于间接税主导财政收入的税制结构，直接税占比较低是间接税“创收”的结果，虽不能直接与美国等直接税主导财政收入的税制结构进行比较，但以个税为中心的直接税比重较低却能直接影响其分配能力，毕竟税法的分配功能与收入规模呈现一定的正相关。。尽管现行个人所得税具有一定的再分配效果，但是和其他国家相比，我国的再分配力度要低得多。从税后基尼系数下降的幅度来看，我国税后基尼系数下降的幅度均在1%以内。在国际范围内，美国2004年税后基尼系数下降了6.8%，日本2008年税收基尼系数下降了4.7%，韩国2000年税后基尼下降了5.4%[10]。因此，未来我国应适当提高个人所得税在税收收入总额中所占比例。

综观我国税收体系，个人所得税、房地产税等直接税税种由于对财产增量或存量征税，收入再分配效应十分突出，所得征税尤其强调正当性和公平分配。个人所得税从根本上体现了高收入者多纳税、低收入者少纳甚至不纳税的量能课税原则，因而能有效缩小收入分配差距，达到调节社会财富分配的目的。然而，主要由于我国个人所得税长期以来实行分类征收、而非综合征收的模式，税率结构设计不合理，加上征管制度不健全，导致其调节收入分配的功能弱化，反而有造成收入分配差距扩大之嫌。尽管以往多次修法通过提高费用扣除标准和调整税率层级，在一定程度上增强了个人所得税的累进性，但同时也降低了平均有效税率，客观上使个人所得税的收入分配效应恶化。与发达国家相比，我国个人所得税调节收入分配的作用有限[4]。通过分析2003年至2016年我国的基尼系数发现，现阶段，我国的收入分配差距仍然较大，成为影响社会安定和团结的因素。

尽管在实践中，提高工薪所得的费用扣除标准成为《个人所得税法》频繁修改的重要推动力，但这其实并非个税改革的关键。从根本上讲，进行全面的个人所得税制改革不仅是建成现代税收体系的应有之意，也是促进收入公平分配的必由之路。我们应当按照与市场经济运行机制和社会发展水平相适应的需要，对个人所得税制进行体系化、实质性的改革，加快在税基和课税模式方面建立综合与分类相结合的个人所得税制。进而在这一前提下重构个人所得税的税率结构;另外，税收减免、费用扣除等课税要素和税收征管程序也与收入公平分配功能的发挥程度紧密相关[11];在关注对工薪所得课税公平的基础上，还应当加大对财产性和经营性所得的课税的改革力度。综言之，为充分发挥个人所得税的功能，个人所得税制改革的整体方向和重点应当放在探索如何逐渐地从分类所得税制逐步转型为综合和分类相结合的所得税制，并对包括税目、税率、费用扣除、税收减免等在内的整体法律制度进行科学设计。这便构成了本次《个人所得税法》修改的背景，换而言之，此番对个人所得税制的结构性调整正是对这一改革需求的回应性解答。

（三）形成橄榄型社会结构

现代财税法兼具经济、社会、政治等多重功能，致力于为国家长治久安提供制度保障[12]。同理，个税作为重要税种，个税法作为备受关注的税种法，自然具有突出的社会和政治效应。如果说收入分配功能侧重于经济角度，那么从社会学的维度看，个税对于形成橄榄型社会具有显著的意义，所谓橄榄型社会，就是两头小、中间大，以“中等收入层”和“中等收入群体”为主体的社会，这样的社会结构被认为是一种较为理想稳定的现代社会结构[13]。对此，十八届三中全会《决定》明确提出，扩大中等收入者比重，努力缩小城乡、区域、行业收入分配差距，逐步形成橄榄型分配格局。而要构建橄榄型社会结构和收入分配格局，政府能运用的首先便是财税手段，“调高”“扩中”“提低”的政策选择也是题中之意[14]。在近年来我国税收收入连续增长的背景下，减轻纳税人的税收负担，实现藏富于民，是本次《个人所得税法》修改的重要目标。当然，减税应当在公平理念的指引下进行，其中，首先应当考虑国家与纳税人之间的公平，确保全体纳税人都能在一定程度上减轻税负，这将有利于保障纳税人基本权利与社会整体的和谐与稳定。在此基础上，则应侧重经由个税调节来培植壮大中等收入群体，即中低收入群体尤其应当从中获益，形成以中等收入阶层为主体的橄榄型社会结构。

在工业化和后工业化的发展进程中，社会结构变动最为显著的特点之一是中产阶级的不断壮大，它为工业化社会带来了长期稳定的发展[15]。一个国家的收入分配格局中如果存在着数量庞大和稳定的中产阶级，他们的收入水平相对较高，生活相对富裕，受教育程度也相对较高，以专业技术人员、经营管理人员和白领阶层为主体，在社会意识、生活方式、观念、信息等方面具有“同質性”，那么，自然有助于社会的整体和谐，保持社会安定。除了具有“社会稳定器”的作用外，诚如有学者所指出的，在当代社会，中产阶层通过消费为经济增长作出了重要贡献[16]。在这个意义上，通过个税调节使中产阶层的消费意愿和经济实力得到加强，亦能够成为驱动经济增长的新力量，促进社会经济发展。反之，若社会形态不呈橄榄型或倒U型，而是表现为中产阶级萎缩、甚至两极化趋势明显的M型社会，那么将可能成为社会不稳定因素和经济持续发展的阻碍。鉴于此，在个人所得税改革进程中，应当通过增加中等收入阶层所占比重，来逐步改善收入分配格局，最终实现共同富裕的改革目标。

当然，在设计和完善个税改革方案时，既应当着重于调节收入分配差距，促进收入的公平分配，更有利于中产群体;又应当始终重视效率，将整个社会经济总量的“蛋糕”做大。十九大报告所指出的“不平衡不充分的发展”是当前和未来一段时期经济社会发展和分配领域的重要特征，个税改革也需要围绕解决这一焦点问题展开。尽管公平与效率之间存在一定程度的矛盾与冲突，但二者均为个人所得税制度所追求的价值目标，不可偏废其一。因此，如何平衡协调公平与效率的关系，也是贯穿于个税改革整体定位和具体制度的价值主线。对此，拉弗曲线给我们的启示是通过寻找最佳税率来确保整体税收收入的最大化，在国家和纳税人之间实现“双赢”的社会效果。以个人所得税的税率要素为例，需慎重探寻和确定最佳税率，特别是对于消极所得和积极所得所适用税率的结构，应做科学的测算和设计。

三、税收实体要素的未竟之功与完善思路

公平理念是融贯于税法的一项基本原则，进而构成了指导个人所得税制改革和法治建设的内在价值，也是衡量其制度建设成效的关键标准和角度

正如卡拉布雷西所言，信念、理想和态度是法律的有机组成部分，它们在特定法律领域中的角色取决于该领域的需要和功能，及其与其他法律领域的关系。而对于个税和个税法来说，税收公平理念无疑是一个重要的切入口和观察点。（参见：Guido Calabresi. Ideals， Beliefs， Attitudes， and the Law： Private Law Perspective on a Public Law Problem[M]. Syracuse University Press，1985：115.）。从理论上说，公平理念税法中体现为三个层次：第一层次是税法的平等适用，指向纳税人和国家两个方向，包括“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面内容，属于形式正义范畴;第二层次是税法的征税公平，也就是通常所说的横向公平和纵向公平，属于实质正义范畴;第三层次则为从社会契约论出发的、根本意义上的税法本质公平[17]。这三方面的公平因素在个税法中均应得到贯彻，其中，税法的平等适用当然是直接影响分配格局的，尤其是在缴纳个人所得税时，纳税人中所得来源广、所得收入较多者往往具有较强的税收规避能力，而中低收入者由于主要所得形式系工薪所得，源泉扣缴使其税负不易规避，而成为主要的所得税负担者，这就是违反第一层公平原则的典例;第二层的公平即通常所称之量能课税原则，这也是个人所得税应遵循的基本原则;第三层的本质公平则从契约论的角度重构财税法律关系，其主要意义在于揭示为何需要在纳税人间、纳税人与国家间进行公平的分配。由此可见，公平原则的内涵极为丰富，而个人所得税向综合与分类相结合税制的转变就是落实税收公平原则的体现，并直接反映在综合所得的划定、各项费用扣除的设置、税率结构的调整等税收要素的优化之中。具体地说，以税收公平原则为主线，可将《个人所得税法》中针对税收实体要素的主要修法成果及犹存的不足之处做如下总结和剖析，从而为进一步的制度审思和完善提供思路和建议。

（一）应尽可能对各项所得公平课税

修改后的《个人所得税法》第2条第2款和第3条明确规定，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得共称综合所得，适用七级累进税率（最高45%），而经营所得适用最高35%的5级累进税率，其他非劳动所得，包括股息、红利等，则适用20%的比例税率。这种征税方式初步实现了迈向分类与综合所得税制的实质性跨越，但还存在如下争议和可供思辨之处。