基于审计风险的会计师事务所内部治理研究

刘婧 刘衍 许金玲 王超凤

一、引言

会计师事务所是外部审计的权威机构，健全的治理制度有助于维护行业形象以及保证整体服务效果。专业、权威的审计意见对规范和引领市场经济发展十分重要，有效的审计工作能抑制企业舞弊、规范市场秩序，为投资者提供真实、有效的会计信息，而审计风险是影响审计质量的关键因素。随着信息化时代的发展，审计风险控制也面临新的挑战，而良好的内部治理机制能有效控制审计风险，提高审计质量。研究认为审计风险与内部治理显著相关，但内部治理的着重点不一致，控制检查风险的水平也就不一致，审计风险与内部治理变量间的相关关系强弱程度有待进一步考证。注册会计师行业的特殊性在于“人合”，事务所的利益分割和人力资源管理制度存在很大的弹性，其行业特质决定不能照搬一般企业的治理模式。

备受关注的欣泰电气2011年因持续盈利能力遭到质疑而被驳回上市。2012年更换保荐机构后再次冲击IPO，2014年初在创业板上市。但2016年7月8日它成为中国第一家因欺诈发行强制退市且无恢复上市机会的企业。其IPO审计机构——北京兴华会计师事务所未对欣泰电气财务报表中异常的往来科目予以关注、揭露其财务造假行为，2013-2014年出具无保留意见审计报告，受到了证监会的处罚。事务所审计风险控制不力，暴露了其内部治理的重大缺陷。

珠海博元投资为了掩盖股改资金不到位的事实，虚增资金，2011-2014年间，多次伪造银行承兑汇票、虚构重大交易并披露标准无保留审计报告。2016年成为首家因重大违法行为被退市公司，其审计机构及其签字注册会计师都受到了行政处罚。再次暴露了事务所审计风险控制不力等内部治理缺陷。

财务造假让投资者承受重大伤害，对经济的破坏也难以估量。从提供审计服务的机构——会计师事务所入手，完善的内部治理结构部不仅能规避会计师事务所的审计风险，还能给被审计单位施加压力，大大降低企业造假的几率。如何通过健全事务所内部治理来达到控制审计风险的目的，近年来备受学者关注。由于注册会计师行业的特殊性和公开数据不足，内部治理与审计工作的研究有待拓展。本文从中注协公布的2012-2017年综合排名前百家的数据中抽取有代表性的事务所进行分析，研究内部治理与事务所审计风险的关系，探究从内部治理视角降低审计风险的路径，并提出完善内部治理机制相关建议。

二、国内外研究综述

（一）国外研究现状

会计师事务所的内部治理框架与一般企业不同，但差异不大。Alchian、Demsetz（1972）通过大量的知识结构、实践调查及心理学分析认为：任何企业单位，对每一个层面人员的知识、技术要求各不相同。不同层面的员工均被要求安守本分，出色地完成工作。而会计师事务所里的每一个成员都必须是具备高水准的专业化水平，且形成相互信任、相互合作的工作氛围。这是内部治理中人力资源管理领域提出的要求。会计师事务所内部治理在控制审计风险、提高审计质量方面有重要意义。Sharma（2004）论证了降低重大错误和管理层舞弊的可能性可通过良好的公司治理结构实现，从而提高公司编报财务报表的质量；另一方面，完善的公司治理结构也可以限制管理层向注册会计师施加压力。Christina（2016）、Guletal（2013）、Knecheletal（2013）等对审计师个体特征，Lee（2014)对审计师努力程度，Lennoxetal（2010）、DeFond（2010）对审计师个人信息披露，Narayanan V.G（1994）、Firth（1999)对审计水平在事务所管理体制下的影响程度进行了研究，发现审计师的特征是事关会计师事务所内部治理质量的重要因素。健全、完善的事务所内部治理体系将影响审计工作的方方面面。Doyle（2007）、Chan（2009）指出事务所内部控制质量越高，盈余质量越好。信息不对称是导致审计风险居高不下的一个重要原因，Easley（2004）认为高质量的财务报告可以降低内部人员和财务报告外部使用者之间的信息不对称性。此外，Gordon 和Wilford(2012）研究发现内部治理水平也能在降低权益资本成本和债务资本成本方面作出贡献。

表1 变量定义表

表2 变量的描述性统计

表3 各变量间的Pearson相关系数

表4 模型系数分析

（二）国内研究现状

国内学者也从多个角度研究了会计师事务所的审计风险与内部治理机制的关系。李晓慧（2012）以“审计质量”和“会计师事务所”为主题，汇总了2000年至2011年国内外涉及审计质量较多的学术刊物。研究发现，会计师事务所的组织形式、规模、专业特长、内部治理、业务拓展、审计收费等因素均对审计质量有显著影响。

学者们都认为审计风险具有客观性、可控性。汪晓飞（2016）对会计师事务所风险控制进行了研究，认为审计风险是客观的、普遍的、潜在的和可控的。张明敏（2016）认为会计师事务的审计风险主要存在于社会经济大环境、审计单位自身和被审计单位三个层面且不可避免，对症下药、重点击破，内部治理才能见成效。李晓慧（2012）等从内部治理框架的组织形式到具体的审计工作，深入浅出研究影响审计质量的因素。李琦（2016）运用风险导向理论探讨审计模式的运用及其对审计人员的专业知识的要求。陈春华、邓舒文（2013）指出会计师事务所合并后带来高风险的客户增多，容易导致风险上升。但相比新设合并模式而言，吸收合并的事务所提高了对客户风险评估的能力，降低了审计风险。孙小明（2014）针对中瑞岳华和国富浩华合并案例的分析，发现“强强合并”能提高审计收费，但审计指标和质量控制却远远不如“强弱合并”的被合并企业。因此，为了规避审计风险，合并模式的选择也要慎重。

内部治理是控制审计风险的关键因素。孙丽丽等（2015）认为会计师事务所审计风险现状中暴露了其内部治理制度的缺陷性。王杏芬（2008）指出随着审计师诚信度的提高，审计失败的概率降低，但客户数量增加所导致的时间压力增大，又会导致审计失败的概率上升。树成琳（2016）阐述了良好的内部控制通过影响内部人决策以及财务报告信息质量，能有效降低信息的不对称性。但取决于内部控制制度是否能发挥其监督作用。郑玉如（2016）针对上海家化变相解读内部控制导致企业出现重大发展问题，证实了内部控制制度的作用。同时指出管理者是内部审计及内部控制有效性的关键因素，当管理者抢夺内部控制权时很可能会凌驾于内部控制之上，审计风险将大大提高，会计师事务所将处于窘境。

综合国内外学者的研究成果，笔者发现针对审计风险与会计师事务所之间的关系，国内外学者关注已久，但由于行业的特殊性，加之许多指标难以量化和公开披露，学者们在其内部治理方面的实证分析较少，而财务舞弊和审计失败的现实问题依然存在，且有预演愈烈之势，审计风险的有效控制仍然是实务中的重大难题。

图1 2012-2017年会计师事务所惩处情况统计柱状图

三、审计风险与内部治理的相关理论及研究假设

（一）审计风险的含义

根据国际审计准则（2003）的审计风险模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”可知，重大错报风险是被审计单位本身存在的风险，包括财务报表固有的风险和控制风险，注册会计师可以通过风险评估决定是否接受此项目。中国审计准则将审计风险定义为注册会计师对含有重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。事务所内部治理的关键在于控制检查风险以降低审计失败的概率。而审计风险的识别和控制关键取决于会计师事务所的内部治理机制和注册会计师的专业素养及其道德水平。

（二）会计师事务所内部治理的要素及其框架

1.内部治理的要素

我国《公司法》中规定的内部治理框架包括组织形式、股权结构、董事会（合伙人管理委员会）特征、组织形式变更、薪酬激励制度、法律责任等方面。会计师事务所同样适用，但稍有差异。按公司法的规定，出资者即股东。但是按财政部规定，取得中国注册会计师证书、注册税务师证书等执业资格并在事务所执业的人才能成为会计师事务所的出资人。这一点有别于一般的公司。

2.内部治理框架

会计师事务所内部治理的框架主要包括股东（合伙人）、决策与监督、主任会计师、员工、质量控制、分所、合伙文化建设、信息沟通与披露这八个方面，治理指南经由中国注册师协会审议并通过，指南不仅充分体现了注册会计师行业的特征，还凸显了事务所内部治理维护公众利益为宗旨、以法律法规为依据、以“人合”为基础、以增进内部和谐为重点和以合伙文化为导向的五项指导思想。

（三）审计风险与内部治理的关系

事务所内部治理机制是审计质量的保障，普遍认为审计风险与内部治理呈现显著性相关关系，但内部治理的着重点不一致导致控制检查风险的水平也不一致，审计风险与内部治理变量间的相关关系强弱程度有待进一步检验。行业内近年来越来越注重会计师事务所的内部治理，注册会计师不能照搬一般企业的治理模式，其行业的特殊性在于以“人合”作为主要特征，事务所的利益分割和人力资源管理制度存在很大的弹性，审计风险控制水平参差不齐，内部治理机制的作用难以发挥，使得事务所内部治理现状甚忧。

（四）研究假设

基于以上分析，本文初步假定事务所内部治理越完善审计风险控制越好，由于内部治理情况的好坏以及审计风险的高低难以直观表现，根据会协〔2015〕42号《会计师事务所综合评价办法》，会计师事务所综合评价其他指标得分是综合评价事务所的三大指标之一，是综合评价表中除了业务收入指标、处罚和惩戒指标以外的指标，评分的大小能反映基本情况、内部治理、执业质量、人力资源、国际业务、信息技术、党群共建、社会责任、受奖励情况等方面的质量。

因此，本文通过综合评价其他指标得分（取综合评价其他指标得分的平均值）和是否有其他分支机构来反映内部治理效果的好坏，用事务所及其注册会计师在执业中受到处罚扣分事实来反映审计风险高低情况。提出假设1：综合评价其他指标得分高，审计风险较低。

事务所的组织形式将直接影响内部治理效果，从而影响审计风险水平。在统计的样本总和中，普通合伙与特殊合伙的比例为6:41，特殊普通合伙是普通合伙的升级，因此本文讨论的合伙制主要指特殊普通合伙制度。本文提出假设2：采用合伙制的事务所，审计风险水平较低。

四、实证分析

（一）样本选取

以中国注册会计师协会公布的2012-2017年综合排名前百家事务所为研究对象，相关变量数据来源于公布的排名得分详情，搜集并手工整理了中国证监会官方公告的会计师事务所处罚情况的具体数据。剔除了已注销的事务所，由于部分事务所的名称存在更名、合并现象，为了便于统计，统一采用更换后的名字，并不影响数据的准确性。本文采用 SPSS 22.0 对样本进行 Logistic 回归分析。

（二）模型建立

1.变量设定

有关变量的定义与取值方法见表1。

2.模型设计

本文构建如下模型检验会计师事务所内部治理情况和审计风险间的关系，同时加入了控制变量，检验审计风险的影响因素：

（三）相关检验

1.描述性分析

从表2各变量的描述性统计情况可以看到，在2012—2017 年内142家事务所中，受到证监会处罚的比重较大，分别占8.45%、6.34%、7.04%、9.15%和6.34%，说明审计风险还是处于较高的水平；图1可直观地看出，事务所的惩处扣分值有逐年增大的趋势，被惩处的事务所数量也在9家的水平上下波动；综合评价其他指标得分最大值和最小值间差异较大，表明事务所间的内部治理水平参差不齐；在统计样本中，合伙制与有限责任制的比例约为3:7；样本选取具有全面性和代表性。

2.相关性分析

表3列示了各变量间相关性分析的结果。AR与SOOI、OF以及B10的相关系数分别为 -0.369、-0.383和-0.316，并且在 1%的水平上显著，综合评价其他指标得分（内部治理情况）、合伙制均与审计风险呈现负相关关系。另外，为了进一步论证假设是否成立，本文进行多元回归分析以验证变量间的确切关系。

3.多元回归分析

在模型系数分析中，SOOI与AR的显著性水平为0.031〈0.05，显著。相关性分析显示两者呈负相关关系，其对审计风险的影响显著，假设1成立；OF的Sig=0.011〈0.05，风险水平与组织形式显著相关，且相关系数为负，证明两者呈负相关关系，假设2得证。因此可得出结论：内部治理情况好的事务所其审计风险控制能力明显较强，采取合伙制的会计师事务所在控制审计风险水平方面比有限责任制的效果要好。控制了事务所规模即“十大”这一变量，在影响程度方面，组织形式比其他指标得分的显著性较强，则可推断出组织形式是影响审计风险水平的重要因素。本文通过VIF检验对各解释变量之间是否存在多重共线性进行了检验，结果显示其VIF值均小于5的临界值，表明本文设计的方程模型不存在多重共线性，其系数估计也是真实有效的。

4.稳健性测试

根据 Hausman检验，本文方程模型适用于随机效应模型，通过面板数据的随机效应模型回归得到的拟合回归结果与原结果不存在明显偏差，说明原结果真实有效，限于篇幅本文不做详细阐述。

五、结论及建议

（一）实证研究结果分析

在相关性检验中，综合评价其他指标得分与审计风险水平呈现显著负相关关系。由于综合评价其他指标得分包括了综合评价表中除了业务收入指标、处罚和惩戒指标以外的基本情况、内部治理、执业质量等指标，综合评价其他指标得分高从直观上表现了其基本情况、内部治理、执业质量等的水平较高，事务所具备足够的规避审计风险的能力，这也反映出内部治理健全能减小审计失败概率，保证审计质量。

在组织形式方面，合伙制的组织形式更能控制审计风险。由于会计师事务所是特殊的经营机构，要求注册会计师具有较强的专业能力、丰富的经验以及较高的职业道德水平，他们的审计行为要向国家、社会负责。合伙人承担的责任和风险远远大于有限责任制，只有不断强化风险意识，才能避免信誉以及财产的损失。合伙制把责任落实到过失者身上，利益驱动会计师遵守执业准则和职业操守，有利于控制审计风险，为审计质量作保障。就目前来看，小型有限责任制的会计师事务所还是占了一定比重，组织形式的改革还需持续推进。

（二）建议

1.加强内部治理机制建设

行业及监管部门首先要制定并完善标准制度，奖惩分明，维护制度的权威性，为注册会计师行业的发展指明方向。事务所要探索科学的组织架构，提高工作效率，健全内部治理机制。秉承“维护公众利益”的宗旨，在平衡中实现行业发展。

2.进一步推进组织形式变革

事务所的组织形式是审计风险的影响因素之一，大中型事务所被强制要求在2011年底前完成向特殊普通合伙的转制工作。应进一步推广事务所转型机制，在行业内大力推行特殊普通合伙制度，鼓励事务所主动完成改制，充分发挥特殊普通合伙制度的优越性。

3.健全员工聘用和薪酬福利制度，建立“学习型”、“人合”体系

会计师事务所是典型的人合型、智合型企业，以CPA为主要组成部分的人力资源是事务所的核心资源，审计人员的专业素养和道德素养，能最大程度地控制审计风险，降低审计失败的概率。行业知识更新的速度快、频率高，事务所的培训再教育体系应该是持续的、全面的、兼顾专业知识和职业道德的。因此，要提高聘用标准，慎重聘用员工，保障员工的薪酬福利，优化绩效考核制度，营造良好的企业文化氛围，增强企业归属感，建立“学习型”事务所，让学习成为一种常态，提高专业能力和职业道德水平，从而达到企业快速且良性运转和发展。

4.革新审计技术，完善审计信息披露机制

在大数据与互联网时代下，我们需要重新配置各种审计资源。云审计不仅能解放注册会计师的劳动力，还能在一定程度上削弱审计业务中对注册会计师的过度依赖，降低审计风险。在信息化时代，接收信息的渠道更多，内容更加丰富、更加公开、更加透明。但由于注册会计师行业的特殊性，事务所公开披露数据相对一般企业仍然不足，不利于社会的监督，也阻碍了注册会计师行业的发展。坚持“政府监管与行业自律并举”的监管原则，有效防控各种风险源，规范信息披露行为，有必要加强引导，为事务所信息披露提供一个创新、安全、健康的环境。