强国战略和《政府会计准则》下的财政预算监管理论与实践

●张 明

强国战略和《政府会计准则》下的财政预算监管理论与实践，是符合财政预算监管客观发展实际的指导思想、引领观念和业务工作的知行集成综合体系。一般来讲，理论是人类概括抽象真实存在事物的观念形态或概念体系。当其作为一种思想或话语存在时，理论源于真实、概括抽象真实的本质常常被忽略。其实，理论具有非表象和不易认识的深层次、全方位、结构性、系统性特征（所谓理论特征）。只有认识把握理论的这一本真，才能达到强国战略和 《政府会计准则》下财政预算监管的理论成熟和理论睿智，真正掌握并有效运用相应的理论力量，指导创建强国战略和《政府会计准则》下的财政预算监管实践。

一、服务于强国战略的财政预算监管理论与实践

服务于强国战略的财政预算监管理论与实践，就是服务于党中央“两个一百年”战略目标、实现中华民族伟大复兴时代的要求。深刻理解党中央强国战略设计，总结归纳已有的财政预算监管理论与实践，是创立服务于强国战略的财政预算监管理论与实践的基本前提。

（一）党中央强国战略设计

党的十九大所明确的强国战略是中国特色社会主义（方向）通过“五位一体”（总布局）和“四个全面”（战略布局）；战略布局具体措施全面深化改革总目标和世界一流军队、人类命运共同体、党的领导“三个”建设；道路、理论、制度、文化自信（信心），来实现2035年社会主义现代化、2050年社会主义现代化强国和中华民族伟大复兴（总任务）。构架及动态如图1所示。

以上设计，既能够实质完备地解决我国未来长期建设发展的方向、逻辑和方式方法等基本及重大问题；又蕴含着党领导人民革命、建设、改革实践的深厚积累，以及相关领导人及党中央对人类社会与自然发展趋势和发展规律的深刻认识、准确揭示；更表明党中央对人类社会发展规律及发展趋势的深刻认识与精准掌控。

图1 党中央强国战略设计图

1、中国特色社会主义方向。中国特色社会主义方向具体包括社会主义方向和中国特色。社会主义方向是马克思主义明确的人类社会形态演变发展的基本趋势和基本规律，是人类命运共同体的高级形式。中国特色是自中共创立起，第一代领导人通过艰辛探索，毛泽东集成创立并定型的有效的干事创业基本逻辑和方式。正如习总书记调研提出“精准扶贫”时，明确“实事求是、因地制宜、分类指导”的前提一样，是对物种进化和人类发展基本方式的深刻认识与准确揭示。因为，自然和人类社会的存续力，都取决于事物本身的实际与优势。中国特色具体包括中国实际和中国优势。

2、“五位一体”总布局。这是人类发展不可或缺的五方面内容或最大公约数，是党的十八大以来，对人类社会发展基本规律的重大揭示与认识。概括来讲，“经济”就是人口和物质资料生产；“政治”就是坚持党的领导，因为党为人民；“文化”所解决的精神需求是人类发展区别于其他动物的根本标志；“社会”是人类各种关系的总和；“生态”是人类生存发展的环境资源条件。如习语：坚持以经济建设为中心，在经济不断发展的基础上，协调推进政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设。

3、“四个全面”战略布局。这同样是促进人类社会系统完善发展的普遍措施和基本方法，同时也是人类社会发展普遍措施和一般方法运用于“五位一体”的最大公约数。

“全面小康”主要是经济、文化、社会三方面充分发展和生态充分保护，深刻揭示并精准把握人类发展最终是满足生活和过日子的根本，如习语“人民群众对美好生活的向往”等。

“全面深化改革”主要是人类必须在经济、政治、社会等方面，不断探索认识自身发展的终极价值，发现并纠正发展中的问题，找到未来发展的出路，因而必须与时俱进地不断改进完善经济、政治、社会等行为及活动机制，实现人与自然和谐发展。

“全面依法治国”主要是人类的经济、政治、社会等行为活动，都需要习俗的、契约的、甚至道德的规矩规范，这是人类社会自启蒙或文明开始后普遍公认的一般行为方式。

“全面从严治党”主要包括强化以党执政、以党治政和党建。首先，以党执政和以党治政是现代国家治理的普遍形式和内容。以党执政，即通过党派领袖竞选获得组阁权实施国家治理。以党治政，即通过党派议案、弹劾等修正国家治理。坚持党的治国理政领导，符合现代国家治理惯例。其次，“全面从严治党”是党长期执政的特有现实决定的特有管理方式及业务内容。党的长期执政地位是党在中国的非常历史时期，率领劳苦大众求解放浴血奋斗取得胜利建立的，是历史、人民、社会实践的选择，各种因素条件均非常态时的演讲竞选所能比，这是 “四自信”的基础和根源。自党的十八大以来，党中央以党的“群众路线”为初心，在进一步夯实、筑牢、巩固长期执政之基的同时，充分明确中共长期执政的关键是永葆这一初心初衷，而永葆初心初衷的唯一法宝，就是长期不懈地“全面从严治党”。再次，“全面从严治党”填补了人类社会政党制度建设与实践的空白，对人类社会治理具有普世价值贡献。现有文献表明，人民与国家的关系是1776年美国《独立宣言》（马克思称之为“第一个人权宣言”，比法国《人权宣言》早13年）首先明确的，即“政府一切权力来自人民，政府为人民幸福和保障人民权利而存在”。在以党竞选体现民意民授的现代国家制度实践中，政府和人民的关联通过党派及相关竞选后的以党执政或以党治政完成。而保障执政党始终符合民授民意的唯一方式，就是“党要管党、要从严治党”，对长期执政党来说更是如此，但迄今为止世界各国执政党只有中共中央明确提出并付诸实践。

4、战略布局的总目标和“三个”建设。全面深化改革总目标和世界一流军队、人类命运共同体、党的领导“三个”建设，是实现“五位一体”总布局和“四个全面”战略布局的具体措施和业务内容。

（二）党中央强国战略业务内容

强国战略业务是实现强国战略的具体方法。概括来讲，成功干事创业的具体方法就是毛泽东“实事求是”和习近平“三实”论述，如果考虑人的因素还包括习近平的“三严”论述。

强国战略或习近平新时代中国特色社会主义思想的具体方法，概括来讲就是“一带一路”战略和“开放包容、合作共赢”业务方式，以及党的十八大后，在领导层面一直致力倡导践行的中华优秀传统文化塑人化人基础上的干事创业方法，即“习近平战略方法”。如果说指导中国站起来的是毛泽东思想，富起来的是邓小平理论，那强起来的就是习近平战略方法。

1、习近平战略。习近平战略具体就是“一带一路”发展路径和“开放包容、合作共赢”业务方式，也是强国的外向发展战略。强国是国别基础上相对其他国家的比较表述，强国战略实质是要重塑国家在国别范畴中的相应地位作用，实现强国战略实质上是实现国家在国别范畴中的崛起，以确立相应的存在地位与话语权。“一带一路”是党中央根据全球发展形势，纵览人类社会发展规律并集中华民族外向发展历史大成等，实事求是创立的强国战略。“开放包容、合作共赢”既是党中央对人类未来发展方式的归纳总结，又是对国际共产主义运动和马克思主义中人类社会走向大同的具体方法与实现路径的创新性重大贡献。因为，人类以“开放包容、合作共赢”方式发展，让人民幸福生活，将彻底跳出历史的可逆转性资源掠夺和政权颠覆的冷战“窠臼”，使人类发展回归繁衍生息“过日子”的本真，由此建立一种不可逆发展机制，从而使人类发展趋向大同。

2、习近平方法。习近平方法就是“三严三实”和以中华优秀传统文化塑人化人并治国理政的方法。习总书记一直致力倡导践行“三严三实”、修身齐家、敬业诚信、民本仁爱、大同和合等中华优秀传统文化塑人化人及干事创业的方法，同时创新地探索提出并践行了集成、系统全面的谋事做人、治国理政方法体系。总结概括起来，基本可归结为“以中华优秀传统文化塑人化人”的主线。在工业文明和科技革命发展到“人工智能”阶段时，除想象“流浪地球”外，人类在地球上的持续美好生活就只能依赖 “以文化人”，特别是依赖注重均衡“天理人欲”的中华优秀传统文化的力量。这既是党中央与俗文化（“圈子”“码头”文化等）作斗争的利器和选人用人的基本方法，又是“文化自信”的体现和对人类文明进步演变发展规律的深刻认识；还是“以文化人”在治国理政方面的创造性运用；更是党革命、建设、改革发展历程中尚未有过的系统性集成、提出和运用的方法体系。

分析表明，党中央强国战略构架就是“习近平新时代中国特色社会主义思想”蕴含的指导强国建设业务的概念体系，主要包括中国特色社会主义、四个自信、党领导、民生（全面小康、经济〔供给侧结构改革〕、文化、社会、生态）、“一带一路”、开放包容、合作共赢、世界一流军队（中央军委监管）和人类命运共同体等内容。

（三）服务于强国战略的财政预算监管理论与实践

服务于强国战略的财政预算监管理论与实践，就是以上述党中央强国战略观念和方法体系为指导的特有的财政预算监管理论与实践。其中中国特色道路、党领导、经济及小康社会建设等，是自党建立以来形成的传承。因此，服务于强国战略的财政预算监管理论与实践，是在已有的新民主主义财政和社会主义国家财政、公共财政等理论与实践的基础上，以四个自信、“一带一路”、开放包容、合作共赢和人类命运共同体等为指导的，符合强国战略客观发展实际和要求的财政预算监管思想、观念和业务的知行集成综合体系。

其实，财政部党组2013年底提出“大国财政”理念及相应业务，就已涉及强国战略的财政预算监管理论与实践。如当时要求在做好国内工作的基础上统筹内外，主动出题、妥为应对、积极参与国际财经事务，努力维护和增进国家利益。有学者认为，大国财政理念的提出既是我国历届财政部工作基础的拓展，更是对党的十八大后党中央重要部署的贯彻，是统筹内外两个大局、统筹推进国家财政治理参与全球财政治理的体现。因此，服务于强国战略的财政预算监管理论与实践，就是在服务于国家自身发展的同时，主动或超前地服务于国家外向发展。就是在已有的财政监管理论与实践基础上，更创新地服务于国家外向发展（大国），并充分保障外向发展态势不可撼动（强国）。在阶级社会财政以服务于国家要求为根本的基石上，服务于强国战略的财政预算监管理论与实践的要点如下：

1、发展财政理论与实践。发展财政就是以发展经济（收）和社会（支）为主的财政。发展财政由财政服务于一定主体及活动的本质决定。“财政是庶政之母”，“财政是国家治理的基础和重要支柱”。财政监管作为以财资（支、滋）政的工具或业务手段，始终都从属于政、服务于政。无论原始公社或阶级国家，通过发展来服务于主体及活动都是财政预算监管理论与实践的基础。

发展财政理论与实践是党独立自主创业的革命时期，为提供党“武装割据”军费和根据地人民生活需要产生形成的。在毛泽东领导党独立武装斗争初期（1928-1934年）的八篇论著中，根据地经济发展和财政工作论著占两篇，其重要性可见一斑，当时毛泽东就明确指出“只有开展经济战线方面的工作，发展红色区域的经济，才能使革命战争得到相当的物质基础。”党的发展财政理论与实践由此奠基。

1942年毛泽东在《经济问题与财政问题》中提出“决定财政的却是经济。未有经济无基础而可以解决财政困滩的，未有经济不发展而可以使财政充裕的……财政困难，只有从切切实实的有效的经济发展上才能解决。忘记发展经济，忘记开辟财源……是不能解决任何问题的……如果我们的党与政府不注意动员人民并帮助人民发展农工商业，则人民生活既不能改善，抗战需要亦不能供给……所以党与政府用极大力量注意人民经济的建设，乃是我们非常重要的任务……在边区地广人稀的条件下，人民的租税与政府的支出之间，长期地存在着一个大矛盾。所以，我们又必须用极大注意力去经营经济。”1943年毛泽东又作 《论合作社》《两三年内完全学会经济工作》报告。

从苏区的“我们的国民经济是由国营事业、合作社事业和私人事业这三方面组成”，“从发展国民经济来增加我们财政的收入，是我们财政政策的基本方针”，到边区的“财政问题，就是几万军队和工作人员的生活费与事业费的供给问题……不发展人民经济和公营经济，我们就只有束手待毙……人民的农业、畜牧业、手工业、盐业与商业。”发展财政理论与实践同党的革命理论与实践一样，愈发充实完善并趋于成熟和系统化。

从苏区的“组织犁牛合作社，动员一切无牛人家自动地合股买牛共同使用，是我们应该注意的事。”到边区杨家岭运输队改运输合作社 （公家大车八辆驮骡十六头及全部用具作八十股，二十名运输员以身份作二十股，每月按股二八分红；一切人员、牲口、添置等费用开支由合作社解决；公家运输物品按斤/里程付运费；运输员生活由合作社适当改善）等。现在看来，党的根据地经济的股份经营并不比1990年的股份制差，这种近半个世纪的治国理政经验的反复，值得总结反思。发展财政理论与实践的形成，是党秉承保持初心、围绕中心、凝聚民心的宗旨，坚持“实事求是”制胜法宝，将马列主义普遍真理同中国革命具体实践相结合的结果。

建国后，在党“先生产，后生活”“一要建设、二要吃饭”的观念引领下，发展财政理论与实践的建设特征突显，在国民经济恢复、社会主义改造、工业奠基发展、改革开放发展经济、小康建设等阶段都发挥了重要作用，形成了中国特色的财政监管理论与实践体系。如为适应公有制和计划经济，形成统揽财政收支、银行信贷收支、物资储备收支和外汇收支综合平衡的国家财政理论与实践；改革时期通过“利改税”“拨改贷”“划分收支、分级包干”“分税制”等，形成集中统一国家财政转向分级财政、再转向公共财政的理论与实践等。在成功实现国家财政改革向经济改革、体制改革平稳延伸渗透的同时，成功服务于单一公有制计划经济向多元化所有制市场经济平稳转换，并有效维持经济发展持续高增长，创造出人类发展以来大国持续30多年高增长的奇迹。发展经济的财政（硬发展财政）开创了社会主义计划经济国家财政向社会主义市场经济公共财政成功转换的发展（软发展财政），揭示了阶级社会和国家治理时期财政理论与实践的多层次、非单一结构体系，丰富发展了阶级社会和国家治理时期，特别是社会主义建设发展改革时期的财政基本理论与实践。

强国战略下的发展财政理论与实践，是在国内现有的保障民生、服务于改革发展、生态环保内容的基础上，以“一带一路”、开放包容、合作共赢和人类命运共同体为引领，以大国财政理念及方法，努力维护和增进国家利益，突出外向发展战略和 “开放包容”发展方式。具体政策措施和财政业务为：一是政策上研究建立统筹内外、支持外向发展的财政、货币、产业等政策组合体系，研究建立整体的、产业产品结构的供给侧结构性改革与外向发展的相机补偿发展调节机制等，支持中国文化、中国品牌、中国创造、中国质量等中国元素走向世界。二是业务上研究建立统筹内外、支持外向发展的收支范围、收支体系、收支方法和费用成本管控方法及业务体系。如外向发展收支隶属关系划分和以事权定支出，收支挂钩或收支两条线，总额分成或分类分成，基数法或定额法、因素法等组合与选择；外向发展的竞争和非竞争划分与专项整合，PPP模式、入股、基金、补贴、税收优惠、投资、拨贷款等参与方式，补贴政策和补贴方式（事前或事后、贴息或价补、间接或直接等）等组合选择与相关资源优化配置。三是在国内跨年度平衡调节的基础上，建立内外发展相机补偿、协调平衡的弹性调节机制，妥为应对国际时局动荡。如研究建立统筹内外、支持外向发展的政府债务风险管理制度体系；运用收支结构调整、内外税收政策互动调整跟进、财政政策国际协同等，应对国际贸易战、政局变化等国际时局动荡产生的机遇与挑战等。

2、保障财政理论与实践。发展财政是财政的基础，保障财政是财政的根本目的、基本职责和财政存在的根本原因，发展财政是为了财政保障。1934年毛泽东就明确“发展经济，保障供给，是我们的经济工作和财政工作的总方针。”党领导下的保障财政理论与实践，作为发展财政理论与实践的最终目标，与发展财政一道系统地保障了党领导革命、建设和改革时期不同情况下的物质需求。特别是保障长征、解放战争这类无固定根据地运动战的物质需求，如解放战争三大战役的物质保障，就创造了人类战争史上集团战役后勤保障的奇迹，显示了保障财政在党的“群众路线”引领下，产生的强大保障力。

强国战略下的保障财政理论与实践，一是在强国的发展财政理论与实践的基础上，保障国家外向发展需要。强国战略下的外向发展是“合作共赢”的经济发展，保障财政首先是积极主动运用相关政策及业务组合选择，保障强国战略及发展财政的需要。如研究建立统筹内外、保障外向发展的收支政策及业务，优化配置相关基本支出（保障）和项目支出（发展）等。二是在保障正常外向发展之外，更应保障国际时局动荡时的非常需求，如暴恐袭击、政局动荡、地区紧张冲突等，在保障续约与相应外交、防务、撤回及补偿、支持的同时，体现支持人类共同体的大国担当。三是按国别、地区建立外向发展常备和应急预备保障机制。如已实施的许多“一带一路”基础设施项目，建设使用周期长，需要相应的建设、维护保养常备保障和特殊性预备保障等。

3、监管财政理论与实践。财政的监管属性与发展、保障属性相辅相成，监管财政是发展、保障财政的基本保障和前提。自古以来，人类权力及资财运用都伴随着相应的监管，以确保权力及资财使用规范并实现拟定目标。财政活动是以发展经济为基础、以权力为依据、以资财筹供为手段、以保障主体需要为目标的系统工作。财政监管作为财政工作的系统总揽，是财政活动基础、依据、手段、目标的系统衔接、协调一致的根本保障。无论发展、保障还是其中包含的调控等，在实际作用和业务对象上，都由财政收支分配及监管业务实施。我国学界曾将其概括为财政分配和监督职能。财政收支分配主要是不同主体财政收支范围及管理权限划分和具体收支方法，财政收支监管包括财政部门的分配执行监管和立法、司法、审计、社会等对财政活动的外部监管。

党的监管财政理论与实践，在革命时期从无到有、从分散的各行其是到集中统一规范监管，为发展根据地经济和保障武装斗争需要起到了至关重要的作用。由于监管涉及整体系统的各方面和顶层权力运作，党的监管财政理论与实践发展历程曲折起伏。如根据地财政监管由财政和审计实施，但主责的审计则在隶属和独立于财政间徘徊；建国后，监管财政理论认识不到位，实践上经历财政监察到驻厂员制、财政监督、大检办、筹建审计等曲折的过程。党的十八大报告要求人大“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”，并修订《预算法》，颁布《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》，实施了我国自分税制改革后近20年来最大规模的财政预算基础业务改革，财政预算监管制度确立并逐步实施。特别是党的十九大后强化党的财政监管领导，既为财政预算监管理论与实践指明了方向，又提出了创新挑战。

强国战略下的监管财政预算理论与实践，一是在党的十八大后，有系列预算监管改革奠定的较完善的财政预算业务制度支撑，原本单一的财政部门监管，已发展为包括财政、人大、审计和社会各方面的财政预算监管理论与实践。二是落实党的十九大提到的强化党和国家的监督体制，丰富发展监管财政理论与实践。三是监管服务于强国的发展、保障财政目标，以强大的发展财政和保障财政执行监管力和绩效监管具体措施，在完善国内资源、资产、资金收支监管的基础上，加强外向发展和国际往来的政府事务及资金监管。如研究建立发展、保障中的政府隐性债务风险监管业务制度，以及财政收支跨年度平衡、政府非经营资产和资源运营与政府债务风险管理协调制度体系，研究强化统筹内外、支持外向发展的基本支出（保障财政）、项目支出（发展财政）、海外资产和主权财富基金监管等。

二、《政府会计准则》下的财政预算监管理论与实践

2019年起我国全面实施《政府会计准则》，未来财政预算监管建立并根植于《政府会计准则》之上，产生业务基础和业务方向的相应改革发展，从根本上影响财政预算监管理论与实践。

（一）《政府会计准则》下财政预算监管理论与实践变化

我国《政府会计准则》的实施，是建国后政府核算管理的里程碑式改革。财政部认为现行以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的的收付制政府会计标准体系，存在无法准确、完整地反映政府资产负债“家底”和政府运行成本等不足。业务上主要突出“双体系”核算模式、非经营资产核算监管和成本控制三大基础和关键改革。

1、“双体系”核算模式。“双体系”核算模式，即财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的“双功能”“双基础”“双报告”模式。

首先，该模式将从一般思维方式和核算专业监管业务上，对政府行为方式和运营管理理论与实践产生深远影响。核算业务作为人类生存发展的最基本经略方式，在现时知识体系中的定位与实际作用是不对称的。考古表明，核算业务是人类历史上继采集渔猎（农业）、占星巫术（祭祀/神学）后，创立的第三种专业技术。正是这种原始人群体最初公共剩余的簿记，才推动了刻划记录、刻符及结绳记事等文字数字的发明运用。到1494年意大利数学家Loca.Pacioli提出复式记账法，全面系统、对称均等地记录资金活动，会计业务的“有借有贷、借贷平衡”基石（能量守恒、物质不灭定律），以及核算技术普遍经略考量、运营管理的辩证思维方式得以揭示确立。这概括并揭示一般人类活动以所掌控的资源（资产），实现达到所拟定目标和任务（负债）的本质。资产负债对称平衡的辩证经略考量、运营管理，是人类干事创业的最基本发展逻辑。成功干事创业就是成功、有效运用资产负债对称平衡发展规律。如1921年党建立时掌控的资源 （共产国际活动经费和当时的党员）远不能承担其目标任务 （率领劳苦大众追求解放），而只有通过毛泽东将马列主义结合中国实际，用“打土豪、分田地”的农运，增加党的资源掌控量，才有效推进了革命的资产负债对称平衡经略运作而实现目标。同理可分析习近平新时代中国特色社会主义思想蕴含的实现强国和民族复兴目标的资产负债考量，以及运用“一带一路”、开放包容、合作共赢战略的资产增益经略方法的思维精巧。

其次，“双体系”模式将逐步构建我国全面系统、结构完备的，辩证经略考量、运营管理、核算监管的政府会计双功能、双基础业务体系。人类生存发展和干事创业的基本逻辑，是开发利用资源形成资产，再营运资产获得收入以支付相应费用开支。这一过程的最终结果是在资产负债对称平衡中，实现资产恒大于负债的可持续发展。因此，人类生存发展和干事创业逻辑的根本，就是资源、资产和相应收支（现金流）的资产负债辩证核算考量与经营管理。实现这种辩证核算考量监管的业务技术，就是 《政府会计准则》实施的“双体系”核算模式。权责制本质上是一种继往开来、过去现在未来一体化、持续连贯、系统完整的资产负债累计核算考量监管；财务会计核算根本上是在计量资产、资源可持续运营条件下获取更多收支，并运营收支增加资产、资源，为未来扩大运营资产、资源规模获取更多收支。而收付制则侧重当下、即刻、现时或某时限，甚至功利的收支核算考量监管；预算会计核算根本上是在可持续运营的现时收支规模下（给钱），更多地履行主体职能（做事）。政府会计权责制与收付制核算差额，即财务会计与预算会计账务差额，就是政府会计核算监管的年度现金收支与政府非经营“家底”差额。该差额是核算、检验、评价、监管行政事业单位资源开发利用、资产运营管理及相应年度收支绩效的重要指标。政府会计双基础、双功能核算考量监管的逻辑结构如图2所示。

图2 政府会计双基础、双功能核算考量监管的逻辑结构

2、非经营政府资产核算监管。其一，资产核算监管是核算业务的最基本内容，虽然核算技术分类包括资产、负债、所有者权益（净资产）、收入、费用、利润、利润分配等要素，但几乎所有要素都与资产直接或间接关联。因为，人类活动核算的专业基石，就是“资产≡负债=所有者权益（净资产）（自投）+负债（他投）”。 其二，人类活动的“资金（收支）-资产-资源”演进过程中，资产核算监管是中枢和关键。资源须经资产营运才能形成收入，支出须化为资产或费用，才能实现目标或完成任务。其三，会计核算中资产类科目与账户总是占绝大部分。我国现有的9号《政府会计准则》中，1-6号都是资产类，占67%；现有财务会计77个科目中资产类科目35个，占45%。

建国后，行政事业单位会计体制下，行政事业单位会计一直是国家预算管理的基础工作组成部分，是核算、反映和监督、服务国家预算执行及管理的专业会计（1988年的 《事业行政单位预算会计制度》更是通过制度明确），政府非经营资产长期按“财产物资”核算监管。

1966年颁布的《行政事业单位会计制度》规定，行政事业单位资产是以国家拨入经费按核定预算购置的财产物资，包括固定资产、材料、低值易耗品等。行政事业单位财产物资按会计凭证建立账卡，实行会计核算。行政事业单位固定资产一般分为房屋和建筑物（办公室、仓库及生活用房和围墙道路等）、专用设备（各种仪器和机械设备、医疗器械、交通运输工具、文体事业单位的文体设备、专业图书馆的图书和事业单位的技术图书等）、一般设备（被服装具、设备和家具、一般文体设备等）、文物和陈列品。设“固定资产”“固定资产基金”“折旧”（差额和自收自支单位经财政批准设立）科目，进行固定资产核算监管。

1985年《事业单位工资制度改革后财务管理的若干规定》（财文〔1985〕119 号）规定，建立固定资产分类折旧和大修理基金制度，基金提取比例由主管部门会同财政核定；加强成本管理和经济责任制。开始从事业单位收入环节介入固定资产监管，此后事业单位专用基金中修购（折旧）基金分类相关内容，分别在1987年《关于加强事业单位收入财务管理的规定》和1989年《关于事业单位财务管理的若干规定》（财政部令第2号）中有进一步明确。

1992年《社会文教事业全额预算管理单位财务管理暂行办法》（财文字〔1992〕745 号）和《社会文教事业差额预算管理单位财务管理暂行办法》（财文字〔1992〕746号）颁布，在明确文教部门核算监管包括预算、收入、支出、财产物资等管理和财务分析与财务监督业务的基础上，明确“财产物资管理”与收支管理的同等地位，也为1996、1998年我国事业、行政单位财务规则建立及“资产管理”明确奠定了基础，直到2012年进行修订。

另1995年《行政事业单位国有资产管理办法》（国资事发〔1995〕17号）颁布，标志着我国非经营政府资产专项制度管理的开始。该制度除总则、附则外，还明确资产管理机构职责、产权登记、使用、非转经、处置及纠纷调处、报告制度、责任等。2006年《事业单位国有资产管理暂行办法》和《行政单位国有资产管理暂行办法》分别颁布。

《政府会计准则》实施，一是扩大资产核算范围（财政部认为这是八大创新之一）。如增加公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产等，建立包括自然资源在内的全部非流动资产明细分类。二是实提折旧并计入业务和管理费。三是设“研发支出”科目核算反映无形资产成本。四是设“坏账准备”核算反映不良资产，提高资产账户核算监管质量。五是增设其他货币资金、应收股利、应收利息、在途物品、加工物品、长期股权投资、长期债券投资、工程物资等科目及明细信息说明，准确核算反映资产真实形态。六是强化负债监管。设资产负债比、流动比、现金比、金额资产负债比等指标，弥补传统负债率、债务率指标的资产缺失。

尽管上述业务强化完善了我国政府非经营和资源性资产核算监管，但仍存在以下问题：一是欠缺深层次资产核算监管业务制度。按基本准则规定，许多政府部门都管辖着既是服务履职、又预期能产生服务潜力或带来经济利益流入的经济社会资源。如教育及学校、卫生及医院、市政建设、民政、社保、街道社区、水务等辖内居民的教育、医疗、生活及相关设施等需求，以及税务、海关等征管、服务的纳税人和进出口贸易商等。这类行政事业单位管理或似管非管的经济社会资源，如何纳入资产核算监管仍需研究。二是折旧计入业务和管理费但未建立折旧基金制度，还缺乏资产更新改造、维护保养的回收、补偿等制度。三是我国政府非经营和资源性资产核算监管制度及业务实践长期欠缺，观念意识淡薄，即便是完成现有准则的制度规范，也面临若干业务困难，如资产清理、实有量掌控、分类规范准确、建账和折旧计提处理等。这些问题并非只限于一般部门、单位或乡镇、街道等基层，在国家层面也较突出，如 《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》，在非经营国有资产分类、项目明细信息及说明、未列示重大事项及说明等方面也有待充实。如近年“大国重器”类研发、制造、建设技术专利无形资产及各类自然资源纳入计量核算管理等。

3、成本核算管理。成本核算管理是人类活动管理的基本方式。我国政府运营成本管理主要是预算资金会计核算监管。会计方面，1966年《行政事业单位会计制度》四项基本任务要求为：真实全面反映单位预算资金活动；为合理保证预算资金正确拨付使用，提供确实可靠数据；加强资金核算管理，保护资金和财产物资安全；遵守财经纪律，堵塞损失浪费漏洞。核算设经费、预算外、代管经费等支出类资金运用科目。1988年《事业行政单位预算会计制度》设经费、业务、事业、预算外、专用基金、专项资金等支出科目核算监管。1997年《事业单位会计准则》（试行）划分事业、经营、基建等支出类，会计制度设专款、事业、经营、销售税金、成本费用等支出科目核算。特别是“成本费用”科目核算单位业务活动或经营发生的应列入劳务 （产品、商品）的各项内部成本，开了建国后政府运营成本核算的先河。《行政单位会计制度》设“经费支出”科目，用经常性、专项支出分类和基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、修缮费、设备购置费、其他费用等明细核算监管，为2012年行政事业单位财会制度的修订奠定了基础。

财务方面，1987年 《关于加强事业单位收入财务管理的规定》（1993年实施）中，要求严格按实际发生数核算单位收入的劳务、材料、设备仪器耗损等成本（费用），全额单位可按财政或主管部门核定收入的一定比例计算，这是我国政府运营最早的成本管理。其后虽有相关财务管理制度颁布，但都只涉及支出管理。直到1996年《事业单位财务规则》和1998年《行政单位财务规则》颁布，才在事业单位支出管理中明确要求归集非独立核算经营活动实际发生的各项费用；不能归集的按规定比例合理分摊，经营支出与收入配比，以及单位可根据开展业务活动及其他活动实际需要，实行内部成本核算。这两项财务规则颁布实施的成本管控意义为：一是适应发展形势，在事业单位以预算为中心、管好用好财政拨款的传统财务管理基础上，运用成本核算监管方式强化自营收入管理。二是引入支出增长率、人均开支水平、专项支出占总支出比、人员支出占总支出比、人车比等财务分析指标，运用经典的成本动因、成本习性和成本敏感性分析方法，确立具体的政府运营成本管控系统业务。

党的十八大后，政府运营成本监管纳入财政改革并逐步实施。一是党的十八届三中全会《决定》要求“编制政府综合财务报告”。二是修订《预算法》，规定编制权责发生制政府综合财务报告。三是《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）中，要求全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息。四是《政府会计准则》实施，采用以财务会计管控成本、预算会计管控支出的“双体系”模式。财务会计从业务活动、单位管理、经营、资产处置、所得税等费用方面，核算监管政府运营成本。预算会计从行政、事业、经营、投资收益、债务还本等支出角度，核算监管政府运营支出。五是财务会计设待摊预提费、坏账准备、研发支出等资产科目，彻底规范成本期间及归集核算监管。六是增加收入费用率、自给率等成本敏感性分析指标。

（二）《政府会计准则》下财政预算监管理论与实理论与实践践

《政府会计准则》下的财政预算监管理论与实践，主要就是上述变化下的强国战略发展、保障和监管财政理论与实践。

1、“双体系”核算下强国战略的发展、保障和监管财政预算理论与实践。政府会计“双体系”核算的理论点主要是权责制和收付制观念体系，业务实践主要是财务会计和预算会计。就发展财政来讲，一是研究建立国内稳定发展基础上的外向发展优化配置财政预算政策和监管业务体系。发展动力来源于年度收支，在全面贯彻落实《预算法》，强化预算及预算会计的各级政府运转、发展资金，部门单位基本支出、项目支出及优化配置监管的基础上，统筹外向发展的年度优惠、扶持、补偿优化配置，是强国战略下发展财政预算监管理论与实践首先应解决的问题。二是在健全完善行政事业单位资产核算管理的基础上，推进资产运营管理。在编制权责制政府综合财务报告的基础上，探索建立行政事业单位资产预算管理制度体系。以外向发展战略方法为指引，在国内政府资产运营管理的基础上，统筹国内外政府资产运营管理，全面提升国有资产规模质量，探索建立整合强国战略下内外国有资产优化配置机制。结合国内外发展形势，研究发展统筹过去、现在和未来资产运营及增益，总揽资源、资产和年度收支协调，调节年度收支与历年累积资产和资源均衡转换发展的理论及业务等。三是结合外向发展各种政策、收支业务及收支内外统筹平衡、强内助外调节等组合选择实践，研究发展既提供侧重当下、即刻或某时限内的收支核算计量，也提供过去现在未来一体化、系统完整的资产负债累积核算计量的理论及业务支持。四是紧扣国际时局及变化，研究建立内外统筹、优化配置、积极支持外向发展的财税政策调整、跟进、补偿等相机决策、自动稳定调节机制，同时提供核算科目、计量账户、会计要素发生额等理论及业务支持。五是健全完善环保基础上的资源开发利用财税制度及监管体系，探索建立利用国外资源助力我国发展，以及国外资源按国别、区别整合利用，转化为国有资产的机制。

保障财政主要研究在保障国内稳定发展的同时，保障外向发展需要。保障的核心是资金、物资、人力的保障。保障资金方面，现代经济下资金保障由财政、金融共同参与，保障财政一是全面贯彻落实《预算法》，研究发展统筹内外基础上的强化预算及预算会计核算监管并选用有效易控的融资方式。二是强化财务会计核算监管，运营盘活资产提升资金保障力。三是研究建立在环保基础上有序开发利用资源，保障资产、资金后备充裕且可持续的制度。物资保障方面，在“双体系”核算下主要由财务会计资产核算管理承担，如在途及库存物品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房、受托代理资产等核算与保障。人力保障是一个较长期的权责制国家社会基本问题（如二孩政策），保障财政主要担责相应的财力物力配给。

强国战略和“双体系”核算下的监管财政理论与实践比较明确，一是根据党中央系列“稳经济”方针，全面贯彻落实《预算法》，政府债务风险防范化解是加强预算及年度收支监管的重点。如研究建立年度政府债务风险防范化解收付制监管和跨年度政府债务风险防范化解权责制监管，以及跨年度周期平衡机制等。在已有的政府债务管理政策制度实践基础上，研究建立与我国经济周期匹配的相机补偿调节的政府债务管理机制。二是政府非经营资产核算监管，主要研究建立全覆盖的非经营资产分类明细科目制度体系等。同时，健全完善发挥折旧计入费用后的经济作用与成本管控作用的业务制度。三是资源核算监管，《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》已开先河，未来将进一步完善分类，如各类风景名胜、耕地、土地、森林、草原、矿藏、滩涂、河流等。定性并定量明确各类资源的经济价值，如河流的生态、农业、电力、旅游等价值及维护，各类风景名胜的资产价值和景点打造、旅游设施、文化文物等资产分类计量等。研究发展“绿水青山”与“金山银山”对接的专业簿记核算计量，以及环保和资源开发利用优化配置的计量和账务制度体系等。

2、全面资产核算的发展、保障和监管财政预算理论与实践。资产是资金、资产、资源三维体系循环发育生长的中枢和关键，在强国战略下发展、保障和监管财政预算理论的实践中，政府会计全面资产核算监管具有政府非经营资产保障的直接作用，以及提供充裕资金和壮大资源基础的间接作用。具体理论与实践为：一是落实《政府会计准则》和相关非经营资产管理核算监管制度，严格政府部门单位资产全面核算监管。如无形资产、公共基础设施、政府储备资产、保障性住房等核算监管。二是研究健全政府会计资产折旧制度，使技术进步、设备闲置等损耗不但计入成本，而且成为补偿转化资产更新改造基金，完善政府对全覆盖、全过程、全方位成本核算和绩效管理的履职。三是探索研究政府部门单位“亚管理”资产（经济社会资源）计量核算问题，在部门单位履职与服务管理的经济社会资源的远期服务管理运营链的基础上，探索建立政府部门单位履职与相关经济社会资源的运营计量制度，创新社会和民生性发展、保障和监管财政预算理论与实践。四是外向发展资产全面核算监管（如前述）。

3、成本核算管理下强国战略的发展、保障财政预算监管理论与实践。成本核算作为一种基本技术，将对强国战略下的发展、保障、监管财政预算理论与实践产生普遍业务影响。通常成本核算会产生节约效果，如节约开支、控制费用、优化资产运营和资源开发利用等。专业上成本核算将启动系列费用控制业务，如：一是要求具体的材料、人工、待摊预提管理等费用明细核算。二是要求料、工、费明细再明细为直接和间接费核算。三是要求实行固定和变动成本明细分析。四是在料、工、费等要素基础上，建立直接间接、固定变动的成本习性分析方法体系，确立成本要素、成本动因到成本结构、成本管理的成本分析、成本预测、成本决策、成本控制的系统业务流程构架。五是确定类似单位产品的以单位服务量或基本编制数为基础的料、工、费耗用及标准，研究建立社会服务管理的标准成本控制方法体系，如部门、基本、人员或公用、项目等支出的人均指标及相关敏感性分析等。

其一，成本核算管理实施将从业务基础上改造发展、保障、监管财政预算理论与实践，有效助力强国战略实现。如发展、保障财政在年度收支安排使用、资产运营和资源开发利用的内外统筹、协调平衡、优化配置，各种政策、收支业务的强内助外调节组合选择，“双体系”核算的侧重当下、即刻或某时限内与兼顾过去未来、系统完整的核算计量等，在成本核算管理下所产生的耗费降低和净增益提高不难想象。其二，成本核算管理从根本上支撑和确保绩效管理实施。近年绩效管理一直是政府及财政管理的重点，2018年《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》发布，更表明强国时代绩效管理的重要性和党对此的重视。绩效管理核心是成本、收益和效果管理。党和国家对绩效管理的重视，也突出了对政府综合财务报告编制和《政府会计准则》实施对成本核算管理的更高要求。其三，成本核算将提供强国战略下监管财政预算理论与实践的业务基础和独立业务内容。长期以来，我国监管财政理论与实践因多种原因，缺乏独立业务领域与内容，成本核算管理实施所产生的成本监管系列业务问题，既不属审计也不属人大监督业务，将以政府运行成本及绩效监管的独立内容，充实发展我国监管财政的理论与实践。■