时间驱动作业成本法与RBRVS结合用于医院项目成本核算的研究

——夏 军

2017年4月，陕西省颁布实施城市公立医院医疗服务价格改革方案，药品实行零差价率销售，同时调整部分医疗服务价格。医院取消药品加成所减少的利润，其中5%由自身通过加强成本控制、减少开支来承担。如何应对医改政策，成本控制从何处入手，选取哪种成本核算方法，是否有可以借鉴的经验，是摆在管理者面前的难题。本研究选取某省级三级综合医院医学影像科为研究对象，从医疗服务总成本分类入手，尝试采用将时间驱动作业成本法和RBRVS(以资源为基础的相对价值系数)相结合，嵌入总成本的分配过程，最终计算出每一个医疗服务项目的单位成本，对比两种方法计算结果的数据差异，揭示医疗产能利用效率中存在的问题，寻找降低成本的途径，同时为卫生行政部门开展医疗服务项目成本监测提供参考。

1 资料来源与方法

1.1 资料来源

资料来源于陕西省某三级综合医院医学影像科2016年7月-9月的相关数据。内容涵盖接诊服务人次，CT、MR设备检查人次，医护人员出诊时间，设备工作时间，单位作业流程消耗时间，以及核算期间实际发生的卫生材料、人员工资、设备折旧、办公费、水电费、物业保洁、办公用品、其他责任中心分摊的间接成本等。基于时间驱动作业成本法的理论框架，本研究选取了服务量比重大、操作流程具有共性的11个医疗服务项目作为项目成本分配对象，包括单次多层CT平扫、X线计算机体层(CT)成像、单次多层CT增强扫描、磁共振波谱成像(MRSI)、三维重建、脑功能成像、磁共振血管成像(MRA)、磁共振平扫(1T以上不含)、磁共振增强扫描(1T以上)、磁共振波谱分析(MRS)、磁共振水成像(MRCP、MRM、MRU)。接诊服务量2 294人次，依据陕西省医疗服务价格收费标准(2011版)，11个医疗收费项目金额共计1 675 050元(所有数据以“三维重建”为例,下同)。

表1医学影像科的待摊总成本

成本类别成本项目成本(元)直接成本卫生材料成本 卫生材料费148 272.96人力成本 人员工资245 951.39绩效工资180 408.00设备成本 CT设备折旧213 600.00MR设备折旧532 800.00间接成本修理费用142 860.00水费1 090.26电费9 812.34保洁费、物业费16 800.00办公用品、电脑耗材、印刷品等1 569.60培训费9 800.00其他责任中心分摊的间接成本481 558.97合计1 984 523.52

1.2 方法

运用文献研究、个人访谈、问卷调查等整理和汇总工作量数据。医学影像科实际消耗成本数据来源于单位财务账目。采用Excel表格双录入统计分析，并进行数据逻辑检错。

1.2.1 成本对象的分类方法 依据《医院财务制度》中关于成本计入方法的规定，将核算总成本划分为直接成本和间接成本。直接成本是指为开展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各种支出[1]。本研究中，直接成本包括卫生材料成本、人力成本、设备成本3大类。间接成本是指为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入，需要按照一定原则和标准分配计入的各项支出[2]。本研究中，间接成本指水电费、物业保洁、办公用品、其他责任中心分摊的间接成本等，见表1。

1.2.2 两类成本采取不同方法分配核算 (1)直接成本核算。考虑到医学影像科的卫生材料主要是胶片，构成单一，故简化核算，直接以11个医疗服务项目完成的服务量除以卫生材料成本总额计算。对人力成本和设备成本，则采取时间驱动作业成本法计算。

时间驱动作业成本法(Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是以时间作为分配动因的一种作业成本法。该方法主要取决于两个关键因素：一是单位时间作业成本，即在规定时间内完成一项工作需要耗费的资金量；二是单位作业时间，即完成一项作业需要的时间。单位时间作业成本乘以单位作业时间即为成本动因率，即单位作业应分担的作业成本。将各环节成本动因率相加与成本动因量相乘，即可得到该项作业的总成本[3]。成本动因量即一定时间内完成某项业务的工作量。

例如：在计算CT扫描检查的人力成本时，先确定5项作业环节：放射技师投照→初步诊断→复核诊断→预约登记发放报告→强化注射[4]。以其中一项作业环节——放射技师投照为例，设定放射技师投照有效工作时间为总工作时间(580 320分钟)的85%，即493 272分钟，用总的人员成本(426 359.39元)除以493 272分钟得到单位时间内应分担的人员成本(单位时间作业成本0.86元╱分钟)，用0.86乘以放射技师投照花费的时间(25分钟)得到单位作业成本21.5元/例(即每项作业应分担的成本)。将其余4项作业均按上述方法计算出各自的成本动因率(元/例)后相加，再乘以计算期内CT扫描的工作量，即得到CT扫描检查应担的分摊人力成本。设备成本的分摊计算比照上述方法，区别是设备产能成本率取数是机器时间(分钟)。

(2)间接成本核算。对水电费、物业费等其他责任中心分摊的间接成本，借鉴RBRVS(以资源为基础的相对价值系数)进行计算。RBRVS是可以为医务人员劳务价值单独定价的系统，能够评估医师执行每个诊疗项目的付出及相应的劳务报酬[3]。

RBRVS是以资源投入水平为评价依据，以相对系数为尺度，来支付医师费的方法。它对每一个医疗项目赋予4个价值(医务劳动相对价值，风险相对价值，器械类相对价值，非器械类相对价值)，其中，非器械类相对价值是包括运营等方面资源消耗的相对系数。应用时，对系数代码医院收费项目建立对应关系，用非器械类点数进行分摊，将间接成本全部分摊计入11个医疗服务项目成本中。系数(Medicare RBRVS)取自2015年发布的《医疗保险相对价值系数》[5]。计算公式为：单一医疗服务项目间接成本=科室总间接成本/本科室医技项目非器械类总相对价值×单一医疗项目非器械类相对价值单位×数量。医学影像科间接成本共计663 491.17元，均按照以上方法分配计入11个医疗服务项目。

表2两种方法结合使用核算的最终成本对比

项目名称数量(例) 直接成本(元)卫生材料成本人力成本设备成本间接成本(元)总成本(元)单位项目成本(元/例)磁共振波谱成像(MRSI)118.2464.83223.2310.32316.62316.62三维重建2524 596.4815 247.127 517.35337.2127 698.16109.91单次多层CT增强扫描291 057.922 381.281 730.183 010.248 179.63282.06脑功能成像1382 517.127 156.8118 483.2614 087.1842 244.37306.12X线计算机体层(CT)成像19346.561 083.89340.17181.601 952.13102.74磁共振血管成像(MRA)3296 000.9618 484.1158 753.544 088.0287 326.64265.43磁共振平扫(1T以上不含1T)1 79865 591.04108 787.02160 545.40349 897.75684 821.21380.88 磁共振增强扫描(1T以上不含1T)441 605.123 517.96 875.419 613.9721 612.40491.19磁共振波谱分析(MRS)118.2464.83223.2310.32316.62316.62 磁共振水成像(MRCP、MRM、MRU)1184 304.648 159.4621 072.701 218.0934 754.89294.53单次多层CT扫描3 41162 216.64194 587.54361 051.58281 036.46598 892.22175.58合计-148 272.96359 534.8336 815.95663 491.161 508 114.89-

表3两种方法计算的医疗服务项目的单位成本结果对比

项目名称收入配比法单位成本(元/例)时间驱动作业成本法单位成本(元/例)差异(元/例)磁共振波谱成像(MRSI)409.02316.6292.40三维重建53.77109.91-56.14单次多层CT增强扫描249.63282.06-32.43脑功能成像409.02306.12102.90X线计算机体层(CT)成像160.34102.7457.60磁共振血管成像(MRA)409.02265.43143.59磁共振平扫(1T以上不含1T)569.36380.88188.48磁共振增强扫描(1T以上不含1T)604.89491.19113.70磁共振波谱分析(MRS)409.02316.6292.40磁共振水成像(MRCP,MRM,MRU)427.26294.53132.73单次多层CT平描195.87175.5820.29

2 结果与分析

2.1 数据结果对比

传统收入配比法核算的医疗服务项目总成本与表1的医学影像科总成本一致，这说明科室的总成本1 984 523.52元全额分摊到11个医疗服务项目中。

基于时间驱动作业成本法和RBRVS两种方法结合使用核算的最终成本总额要小于科室总成本。两种方法结合最终成本总额是1 508 114.89元，较科室总成本1 984 523.52元减少476 408.63元。见表2。

两种方法核算的医疗服务项目的单位成本结果也不相同，见表3。

2.2 产生差异的原因

2.2.1 时间因素 如表3所示，采用收入配比法和时间驱动作业成本法与RBRVS结合核算的医疗项目单位成本有显著差异。用新方法核算出的单位成本结果整体呈减少状态。11个项目中有9个项目单位成本数值偏低，平均低幅为36.7%。原因是时间驱动作业成本法在计算医疗项目产能的过程中，是依据工作人员每天实际的平均上班时间来计算，排除了非工作时间。如科室员工培训时间、设备维修时间、设备保养时间、设备未使用时间等。同时，操作技能和熟练程度对设备使用时间的影响也是重要的。收入配比法将所有的成本在全部项目间进行分摊，默认医学影像科的资源全部耗费在医疗服务项目中。这是不切合实际的，因为人员和设备总会有不可或缺的闲暇时间[6]。

2.2.2 价格因素 用收入配比法分配时，项目价格水平成为重要影响因素，价格高的项目分摊的成本相应也多。政府定价遵循价格与成本一致性原则，但在实际工作中，存在医疗收费价格与成本背离现象。时间驱动作业成本法与RBRVS结合核算的项目成本，则不受医疗收费价格因素的影响。其分配流程更接近实际工作状态，特别是在人力成本和设备成本方面。

2.3 闲置产能管理结果分析

时间驱动作业成本法另一个显著特征就是能够揭示设备利用情况。本研究对人员和设备的有效产能、闲置产能、产能利用率进行了计算。核算期人员的产能利用率为84.33%，说明该核算期工作人员拥有较高工作效率。CT、核磁设备的产能利用率分别为33.07%、49.96%，说明在有效工作时间内有一半设备资源未被充分利用。究其原因，该院2016年7月-9月门诊大楼和住院楼外科系统施工装修，患者数量减少，医疗服务量减少是设备产能利用率低的影响因素之一。提醒医院管理层在今后发生类似情况时可考虑将设备产能移作他用，如在不影响科室正常运行的情况下，开展基层医生培训或扩大社区向上转诊渠道，以促进设备利用率提高等。

3 讨论

3.1 结论

通过研究，可以得出以下结论：

第一，时间驱动作业成本法在分配直接成本时具有明显优势。传统方法仅建立在科室基础上，对每个项目进行分摊处理。时间驱动作业成本法则注重效率，将产出的有效成本视为观察对象，将医务人员的必要闲暇时间(如学习培训、继续教育时间、非医疗工作时间等)排除在外，仅在真正的成本承担对象上合理分配成本。它以实际发生的项目作为研究对象，在继承传统作业的精细化之外，还增强了成本控制能力。

第二，时间驱动作业成本法理论适宜在医疗机构开展项目成本核算。时间驱动作业成本法秉承了成本驱动论原理，保留了将作业作为成本分配的媒介和作业消耗资源的核心理念。医疗机构组织健全，专业分工明确，医疗服务项目清晰，医疗服务流程规范，医疗作业约束力强。除临床类外，护理、医技、药剂均易于划分作业，为开展项目成本核算创造了先决条件。

第三，引入时间驱动作业成本法开展医疗项目成本核算具有可扩充性。医疗机构的特点是对人工和设备的依赖性大，且人工和设备时间的分配与控制会产生不同的成本结果。持续质量改进是医疗机构永恒的主题，在效率与效益方面，缩短患者在急诊室滞留时间，减少护士病区走动耗时，缩短内镜检查患者候检时间等，以上这些都涉及到时间与成本的关系。站在时间驱动作业成本法的角度对以上现象重新考量，在工作天数固定的前提下压缩日工作时间可以减少成本，在日工作量固定的前提下提高单位作业效率。引用这种方法，可以帮助医疗机构研究医疗服务项目的时间结构和流程走向，特别是对医技诊疗医学影像类、医技诊疗检验类项目，分析其产能与资源消耗的背离水平，帮助医院管理者发现医疗机构的潜能，控制单位运行成本，寻找自我补偿机制中的突出问题，为应对取消药品差价、调整医疗服务价格带来的问题提出新的思路和解决办法。

3.2 建议

为了更好地应用这些成本计算方法，我们还应考虑以下内容：

一是基于时间驱动作业成本法在医院的适用性及注意事项。基于时间驱动作业成本法的实施，需要人、财、物投入。医院在决策时应遵循成本效益原则，多方面考虑时间驱动作业成本是否带来了更高收益，如果没有明显改进，就需要重新衡量。同时，这个方法适合一些项目较多、流程确定、工作人员素质较高的医院。此外，由于在这种计算方法中，时间是主要动因，是分摊成本的基础，因此需要合理准确估算单位作业耗时，确保估算与实际情况一致，否则会出现实际利用总产能超过有效产能甚至理论产能的情况。待摊总成本是核算项目成本的基础，如待摊总成本不正确，即使方法再好，也不具有参考意义。

二是应该考虑时间驱动作业成本法与RBRVS方法适当并行。本研究将成本分为直接成本与间接成本，对直接成本中的卫生材料按工作量法进行分摊，对直接成本的人力成本和设备成本采用时间驱动作业成本法进行项目成本分摊，对间接成本分配利用RBRVS中的非器械类点数和完成工作量进行了11个项目的成本分摊。从多种方法结合使用效果来看，比较符合规律。但两种方式配合使用仍处于试验阶段，探索进行成本控制和管理的新方法，在实施上依然有待继续验证。