浅析新收入准则实施对中外合作石油企业的影响

徐渤

中海石油（中国）有限公司 北京 100010

2017 年7 月，财政部完成了《企业会计准则第14 号—收入》（以下简称“新收入准则”）的修订发布，并自2018 年起分步骤实施。新收入准则提供了一套框架，用以取代原有的收入确认指引，并要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。由于新收入准则在收入确认时点、方式、金额等方面均发生了较大变化，为了妥善应对准则变化带来的影响，避免由于未按准则规定核算收入而产生的合规风险，企业应准确掌握准则变化内容，并结合自身经营的实际情况和特点，分析准则变化对收入确认的影响，做好会计核算、税务处理、系统调整、信息披露等相关工作，以提高财务信息的准确性，使企业各利益相关方更加有效了解企业经营情况。

1 收入准则修订的主要内容

本次准则修订涉及内容较多，对企业影响也不尽相同。本文仅以生产型企业为例，从商品销售收入角度分析准则变化内容。

1.1 收入确认时点的判断标准

对于商品销售，在原收入准则下需在商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方时确认收入，这在实务操作中有时难以准确判断，给财务人员带来困扰；新收入准则要求企业在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入，从而使收入确认时点更加明确[1]。

1.2 收入金额确认的方法

原收入准则对于收入金额确认方法较为笼统，修订后的收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入金额，并对于某些特定交易，如附质量保证条款的销售、客户有额外购买选择权的销售等业务收入的计量给出了明确规定。

1.3 统一收入模型

新收入准则采用统一的确认模型规范企业与客户之间各项合同所可能产生的收入，并对企业应在一段时间内确认收入还是在某一时点确认收入，给出了三个具体条件，为企业实际业务操作提供了具体指引。

2 准则修订对中外合作石油企业的影响

由于不同企业的生产经营模式不同，收入准则对于企业的影响程度也有所差异。以下以中外合作石油企业为例，在简要介绍该企业的经营模式基础上，对比说明新旧收入准则对于企业收入确认的影响情况。

2.1 中外合作石油企业经营模式概述

目前在中国境内的中外石油企业在合作开采油气资源时，一般需要先签订产品分成合同即PSC 合同，在合同中约定未来开采出的油气产品在缴纳国家各项税费及支付留成油款后，各方应如何进行回收和分配。在油田投产后，根据生产情况安排提油作业，并依据合同约定确定每批次各方应分得的油气数量。由于双方以油气实物进行分配，但在提油时为便于操作和节约成本，往往由一方全部进行提油（以下简称“多提方”），另一方（以下简称“少提方”）仅统计少提油数量，并通过在未来提油时多提予以弥补。

2.2 收入准则变化对企业收入确认的影响分析

在原收入准则下，由于商品销售收入需要在将商品所有权上的主要风险和报酬转移时进行确认。在每次提油时，对于多提方而言，虽然由其全部进行提油，但该次提油中只有部分原油由其所有，其仅将归属于自身部分的产品的所有权转让给购买方，因此仅能就该部分确认收入；对于少提油方而言，尽管其没有进行提油，但其拥有的油气产品已经发生所有权转移，因此其可以就该部分确认收入[2]。

在新收入准则下，考虑到商品销售收入确认的条件为控制权转移。在每次提油时，对于多提方而言，其将该船次原油全部的控制权转移给购买方，虽然其中部分原油从所有权上看并不属于多提方，但按照新准则规定，多提方应全额确认收入，而不是仅按其份额进行确认；相应对于少提方而言，由于其没有实现控制权的转移，因此在新准则下不能确认收入。下面通过案例具体说明准则变化对于企业的影响情况。

假设甲企业和乙企业签订产品分成合同，合作开采某油田，两企业均自2019 年1 月1 日起实施新收入准则。该油田每月产油100 桶，2018 年12 月按合同约定，甲企业应分得原油60 桶，乙企业应分得40 桶，由甲企业进行提油；2019 年1 月甲企业应分得原油40 桶，乙企业应分得60 桶，由乙企业进行提油。

甲企业和乙企业在2018 年12 月仍适用旧收入准则，因此应分别按分得的份额量确认收入；而在2019 年1 月已实施新收入准则且当月由乙企业实际提油，因此乙企业在2019 年1 月应按100桶原油确认收入，甲企业当月不确认收入。

表1 旧收入准则下甲企业和乙企业确认收入情况/单位：桶

由此可见，虽然甲企业和乙企业在上述两个月分得的原油数量和实际提油数量合计金额一致，但由于新收入准则的实施，导致两企业确认收入的金额有所差异[3]。

3 结语

新收入准则由于修改了收入确认时点和金额的判断标准，会对绝大多数企业造成不同程度的影响。为了降低准则实施可能带来的潜在风险，实现新旧准则的平稳对接，企业需在适用新准则前提前梳理各类收入合同条款，分析新旧准则过渡期间不同业务模式对企业的影响，并做好合同条款和业务模式优化、信息系统配置、税务安排等相关工作，以确保新收入准则实施后可以真实反映企业经营状况，提高信息披露的准确性。