社保费征管争议的主要形态及其解决——以72份行政裁判文书为分析对象

刘 珊

党的十九届三中全会审议通过的《深化党和国家机构改革方案》明确指出，“为提高社会保险资金征管效率，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。”2018年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》进一步具体规定，从2019年1月1日起社会保险费由税务机关统一征收，意味着“双主体”社会保险费征缴模式运行时代即将终结。

《社会保险费征缴暂行条例》(1999)第6条规定，社会保险费可以由社保经办机构征收，也可以由税务机关征收。[注]《社会保险费征缴暂行条例》第6条规定，“社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。”《社会保险法》(2010)第59条仅仅是明确了社会保险费实行统一征收的方式，[注]《社会保险法》第59条规定，“县级以上人民政府加强社会保险费的征收工作。社会保险费实行统一征收，实施步骤和具体办法由国务院规定。”仍然没有明确具体应由哪一机构专门负责统一征收社会保险费，即统一征缴的主体不明，也没有明确各主体的具体职责范围，导致各地实践模式各异。长期以来，实践中我国社会保险费的征缴主要存在税务机关全责征缴[注]税务机关全责征缴，主要是指税务机关负责社保登记、缴费基数和缴费数额核定、征收、管理、强制追缴、催缴、处罚等所有涉及社保费征收管理的全部事宜，具有实质性的行政决定权和处罚权。社保部门仅负责社保入税改革前，广东省已率先试行此类模式，且成效较好，成为典型的地方实践模式。、税务机关代为征缴[注]税务机关代为征缴，是指社保入税改革前，由于征缴主体不明，各地实践模式各异，其中以税务机关代为征缴的模式居多。在这种代收模式下，社保部门负责核定缴费基数、缴费数额，作出行政处理或处罚决定，税务机关仅仅是作为一个“社保费征收机构”而存在，不具有行政决定权和处罚权等实质性的征管权力。、社保部门全责征缴[注]社保经办机构全责征缴：指社保经办机构负责社保费的征收、管理(追缴、处罚)以及社保待遇发放等全部征管事宜，采取收支一体化管理模式。等三种模式，社保征管较为无序，引发了征缴主体权责范围不明、充分履职标准不清、征缴争议解决机制不畅等争议不断。此次《深化党和国家机构改革方案》中明确规定，税务机关统一征收社会保险费，是国家层面首次正式明确税务机关的社保费征缴职责。若要实现“社保入税”的政策预期，对于实践中社保费征管争议的解决存在针对性不强、合法性不足问题亟待立法予以回应。

一、社保费征管争议可视化分析

为考察我国社保费征管争议的实际状况，笔者以1978—2018年为裁判年份，以“税务局”、“社会保险费”为关键词，以“税务行政管理”为案由，对中国裁判文书网已收录的裁判文书进行全文检索，共检索到142份裁判文书(检索时间为2018年9月20日)。通过对不同平台数据的比较，逐一阅读、分析已检索到的裁判文书，剔除其中与社保费征管争议不直接相关的裁判文书后，有效裁判文书共72份。本文以这72份裁判文书为全样本，分析实践中社保费征管争议的主要类型及其具体应用状况，以期发现社保费征管争议解决之道。

(一)案件数量

如图1所示，我国社保费征管争议随着2010年《社会保险法》的出台而开始逐年增长，到2016年达到最高值29件，由于2016年国家调整社保政策降低社保缴纳费率，征缴双方矛盾有所缓和，2017年社保费征管争议又有所减少。

图1 “社保入税”前社保费争议案件数量

需说明的是，笔者事实上检索了1978年1月—2018年9月所有与社保费征管争议相关的案例，由于我国裁判文书最早自2010年底才开始大量上网公布，[注]2010年11月21日，《关于人民法院在互联网公布裁判文书的规定》正式颁布实施。因此可供检索的案例数据并不全面，仅仅能反映近10年社保费征管争议基本情况，但其仍具有一定的客观性和代表性。

(二)案由

通过对样本数据逐一进行分析发现，在这72份裁判文书中，案由主要可以概括为征缴职责履行争议和缴费争议两大类，其中以征缴职责履行争议为主。

如图2所示，征缴职责履行争议在社保费征管争议中所占比例远远大于缴费争议，占比达79%。之所以征管职责履行争议较为突出，其主要原因在于《社会保险法》等法律法规并未明确规定税务机关征缴社保费的行政执法主体地位，税务机关、社保机构、缴费人等社保费征缴法律关系中的各个参与者对于各自权责的理解存在分歧，使得该类矛盾格外凸显。

图2 “社保入税”前社保费征管争议的主要类型

(三)争议类型

通过图3可以直观地反映出，“社保入税”政策出台前，实践中我国社保费征缴职责履行争议主要类型包括追缴社保费争议、充分履职争议、投诉处理争议、强制征缴争议、缴费关系确认前置争议、征缴主体认定争议等六个方面，其中主要以充分履职争议为主。

图3 征缴职责履行争议的主要类型

如图4所示，实践中的社保费缴费争议又可以分为缴费基数扣除范围认定争议、缴费数额核定争议、缴费基数核定与变更争议等三类，其中主要以缴费数额核定争议为主。

图4 缴费争议的主要类型

从以上数据可以较为直观地看出，缴费数额核定争议数量最多，税务机关是否有权核定缴费人应缴费数额是该类争议的焦点问题，而现行法律对此规定尚不明确。

此外，样本案例中都是以税务机关为被告，且多以税务机关败诉而告终，占比达81%。可见，税务机关在社保费征缴法律关系中的执法主体地位亟待从法律层面进行明确。

二、社保费征管争议类型化分析

通过对72份社保费行政裁判文书进行可视化分析，不难发现，实践中的社保费征管争议可概括为征缴职责履行争议和缴费争议两大类，其中履职争议包括追缴社保费争议、充分履职争议、缴费关系确认前置争议等，缴费争议包括缴费基数扣除范围争议、缴费数额核定争议、缴费数额异议救济争议等。为厘清各类争议及其根源，有必要对各类争议进行定性分析，以期对症下药，更好地解决社保费征管争议。

(一)征缴职责履行争议的主要类型及其根源

征缴职责履行争议，又称“履职争议”。如图3所示，从税务机关角度而言，社保费征管过程中履职争议发生的理由各有不同：其一，是否有权追缴欠费；其二，充分履行职能的标准不清(催缴并下达催缴通知，能否认定其已充分履行职能)；其三，有无投诉处理权；其四，有无强制征缴权；其五，前置性义务未履行(缴费关系的确认、缴费信息的传递，社保局没有履行前置程序，导致其无法履行)；其六，是否为法定征缴主体和争议处理主体，现行法律并没有明确规定税务机关为征缴主体、对于社保费征管争议是否有权处理。

简而言之，归结起来可概括为三大类：第一类，征缴主体认定争议；第二类，权责范围认定争议，主要包括追缴欠费权、投诉处理权、强制征缴权、缴费关系确认等职责应当由谁履行；第三类，充分履职标准认定争议。

1.主体认定争议

主体认定争议主要分为两类：一是征缴主体多元不一；二是征缴争议处理主体不明确。需要指出的是，社保入税政策全面落实，社保费征缴全面移交税务机关后，税务机关成为唯一的社保费征缴主体，社保费征缴主体得以确定化、唯一化。因此，从理想角度而言，一方面，第一类主体认定争议(因征缴主体多元不确定而引发的主体认定争议)会相应地有所减少；另一方面，征缴争议处理主体认定争议愈发突出。之所以征缴争议处理主体认定争议突出的根源在于：社保入税后，社保费征缴业务全部由税务机关接替，那么征缴争议处理主体是否也应当由社保部门转向税务机关？现行法律并未明确征缴业务移交前发生的争议应当由谁处理，由此而引发的争议随之凸显。

对于社保征管业务从社保经办机构移交至税务机关之前所发生的争议，现行法律并没有明确这类争议应当由谁负责，导致实践中税务机关和社保经办机构之间互相推诿责任。“周德礼诉沈阳市和平区地方税务局不履行法定职责案”[注]参见周德礼与沈阳市和平区地方税务局不履行法定职责一审行政判决书，(2016)辽0103行初144号。便是此类争议的典型例证。该案中，周德礼认为税务机关应当依法采取行政措施强制其用人单位为其缴纳1999年至今所欠社保费。和平区税务局则提出其征收社保费仅仅是依据社保经办机构核定的缴费数额、缴费基数和缴费方式，没有变更权，对于社保入税前发生的社保费征管争议不具有处理权。显然，本案中征缴双方的争议焦点在于，税务机关对征管业务移交前发生的案件是否具有争议处理权，税务机关是否理所当然成为征缴争议处理主体，是否有权一并处理社保入税前发生的争议。由此可见，如果税务机关全责征缴社保，其具体权责范围亟须厘清，争议处理主体身份需明确。与此同时，社保入税前的征缴争议解决机制与现行征缴体制间的衔接机制有待进一步理顺。

综上所述，“社保入税”若要施行，部分争议将得到解决，但需要以税务机关这一征缴主体为中心而构建更为明确、具体、可操作性强的税费一体化征管制度。

2.权责范围争议

目前，我国社保费征管过程中不仅存在主体认定争议，而且存在征缴主体权责范围认定争议。这类争议主要是指税务机关作为社保费征收主体，是否具有追缴欠费、投诉处理、强制征缴、缴费关系确认等职权和职责。

由于现行法律没有明确税务机关征管社保费的执法主体地位，实践中关于税务局是否有权作出行政强制，是否有权对社保费征缴过程中的违法行为作出行政处理、处罚等问题引发了不少争议。以“王希民不服税务局税务行政管理案”[注]参见王希民与邯郸市邯山区地方税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书，(2016)冀04行终403号。为例，该案中被告税务局认为，缴费单位申报、缴费基数及数额确认是其履行征缴职责的前提，而缴费申报是缴费人的职责，缴费基数及数额确认应是社保机构的职责，缴费人和社保机构的前置性职责尚未履行，其征收社保费职责便无法履行。此外，被告还提出，原告的用人单位效益不好，无法实现强制征缴，强制执行未果并不等于其未履行职责。而原告主张，社保中心出具的社会保险缴费通知单能充分证明其已完成社保费的缴费申报，且社保中心已通过审核。税务机关征收社保费职责履行的前置性程序已经履行完毕。法院审查后认定，社保中心已对涉案社保缴费基数进行核定，已充分履行职责，税务机关应依法履行社会保险费费款征收、欠费催缴等法定职责而未履行，属于行政不作为，最终税务局败诉。该案的争议焦点在于税务机关履行社保费征管职责是否必须以缴费人申报、社保机构核定缴费基数及数额为前提？税务机关是否有权自主作出行政决定权？究其根源，此类争议主要是源于现行法律没有明确税务机关、缴费人、社保机构等各方主体的具体职责，征缴法律关系参与者对其职责范围理解有分歧。

当然，对于缴费人不依法按时申报缴费的这类情形，税务机关应责令其限期缴纳，而不是消极对待，以缴费申报是征收社保费的前置程序为借口不予处理，这种情况下税务机关的行为则属于行政不作为，对于此部分社保费的流失，税务机关作为征缴机关应承担法律责任。

“社保入税”无疑引起学界的广泛关注和热烈讨论，在关注社保机构和税务机关之间工作衔接问题的同时，更应认真思考“社保入税”后税务机关全责征缴社保费意味着什么，是否能够彻底解决之前的社保费征缴争议，又是否会引发新的争议等实际问题。目前，我国并未出台法律对税务机关的全责征管社保费的权责范围进行明确，也没有明确社保机构等其他相关部门在社保费征缴法律关系中的定位与职责，使得社保费征管争议难以得到彻底有效的解决。

3.充分履职标准认定争议

税务机关、社保机构等主体充分履行征缴职责的判断标准应当是什么，目前法律并未明确。实践中，关于社保费征管职责履行争议的第三大类型即充分履职标准认定存在争议。由于现行法律没有明确税务机关履职的具体范围和程序规则，使得缴费人、税务机关以及法院对税务机关是否已经充分履职发生这一问题的理解发生争议。“胡仙凤与台州黄岩社保中心、税务局不履行法定职责案”[注]参见胡仙凤与台州市黄岩区社会保险事业管理中心、台州市黄岩地方税务局不履行法定职责二审行政判决书，(2016)浙10行终94号。在此类争议中具有一定代表性。该案中的原告要求社保中心和税务局解决其单位(台一建公司)全体职工两保统筹问题，被告税务局依法向台一建公司发出了税务事项通知书以及欠费催告书、责令限期改正通知书，并作出了税收行政强制执行决定，但由于台一建公司银行账户客观上无法扣缴，导致未能解决原告的问题，原告因此认定税务机关和社保中心未充分履职，没有及时申请法院扣押查封价值相当的财产以抵社保费，属于行政不作为。法院最终认定，被告税务局已经履行了其征收职责，向欠费单位作出了催缴、责令限期改正、强制扣缴等决定，且社保中心不属于社保费的征收主体，无需承担责任。

很显然，本案的争议焦点在于，原告认为税务机关应当强制执行缴费单位的财产，并且财产执行到位，才能认定税务机关已经充分履行法定职责。而被告以及法院均认为，只要客观上真诚履行了征管职责就属于达到了充分履行职责的程度，而不论履职结果。客观而言，判断税务机关是否充分履行职责的标准应当是，考虑税务机关不履行职责是否存在合法阻却事由，是否具有违法行为和过错，原告要求税务机关履行的法定职责应当在税务机关法定职责范围内。只要税务机关依法履行了其职责范围内的事项，即便没有结果，也不能认为税务机关不作为，没有结果不等于不作为。究其根源，该类争议的源头在于目前我国法律并未明确规定税务机关和社保机构的具体职责范围，是不同主体对于职责范围的理解不一致所导致。

此外，还有一类充分履职争议存在特殊性。以“肖菁与人社局、税务局不履行法定职责案”[注]参见肖箐与公安县人力资源和社会保障局、公安县地方税务局不履行法定职责二审行政判决书，(2016)鄂10行终78号。为例，原告肖菁因投诉行为未得到及时、合理的回复和处理而认定人社局和税务局未充分履行职责，社保费稽核前置程序不能成为税务局履职的法定阻却事由。不言而喻，该案的争议焦点在于，税务机关充分履职是否存在法定阻却事由。如前所述，税务机关只要履行了其法定职责范围内的权责，便是充分履职，如果存在客观因素导致其无法正常履行职责，亦不能因此认定税务机关未履行职责。判断税务机关充分履职理应允许存在合法阻却事由。

至于具体的合法阻却事由，在社保入税前，人社局负有社保登记、应缴数额稽核、受理投诉举报等职责，税务局仅仅负有征收职责。那么，诸如人事争议诉讼以及社保费缴费基数、缴费数额核定、缴费关系确认前置等都可以成为税务局履职的合法阻却事由。社保入税后，只要税务机关客观上履行了法定范围的职责事项，就应认定充分履职。充分履职的判断前提应当是主体权责明晰。因此，社保征缴法律关系中各方主体的权责范围亟待明确。

(二)缴费争议具体类型及其根源

从图4可以看出，我国社保费缴费争议主要包括缴费基数扣除范围认定争议、缴费数额核定争议、缴费数额异议救济争议等类型。

1.缴费基数扣除范围认定争议

实践中，税务机关征收社保费往往将诸如退休返聘人员的工资额之类的特殊项目排除在社保费缴费基数扣除范围之外，认为退休返聘人员的工资不应纳入其中，而缴费人则主张应将其作为社保费缴费基数扣除项目之一，税务机关无权解释缴费基数扣除范围，征缴双方因此发生争议。“富景酒店诉绍兴地方税务局案”[注]参见绍兴富景酒店管理有限公司与绍兴市地方税务局第一税务分局二审判决书，(2013)浙绍行终字第90号。在此类争议中具有一定代表性。富景酒店作为原告，认为税务机关仅享有单纯的社保费征收权，而不具有行政决定权，无权解释社保缴费基数扣除范围，无权规定企业应缴社保的缴费基数及比例问题。

通过分析上述争议类型可知，争议的根源主要在于，税务机关在社保费征缴法律关系中的定位不清，具体职责范围不明，导致缴费人对其职权范围产生争议。

2.缴费数额核定争议

缴费数额核定争议主要是围绕税务机关是否有权核定和变更社保费的缴费数额而展开。此类争议以“赵忠诉哈尔滨市南岗区地方税务局案”为例。[注]参见赵忠诉哈尔滨市南岗区地方税务局等履行法定职责二审行政判决书，(2017)黑01行终191号。在本案中，原告赵忠在未经社保经办机构确定其应缴费数额的情况下，直接要求税务局责令缴费单位限期补足其社保费，税务局以其仅有代征权，无权核定或更改应缴数额为由进行抗辩。

不言而喻，社保费缴费数额核定争议的主要根源在于，现行法律并未明确规定税务机关征缴社保费的行政执法主体地位，税务机关无实际管理权和决定权，征收社保费必须以社保经办机构核定的应缴数额为依据，无法自行核定或更改征缴数额。

3.缴费数额异议救济争议

缴费数额异议救济争议主要是指，当社保经办机构对缴费人应缴数额以及缴费基数作出核定后，缴费人如有异议，其是否应享有知情权、陈述或申辩权利。

以“天河安利汽车检测中心不服税务局具体行政行为案”为例，[注]参见广州市天河安利汽车检测中心与广州市天河区地方税务局、黄少勤、陈建光具体行政行为一审行政判决书，(2015)穗天法行初字第311号。税务局对天河安利汽车检测中心(简称天河汽检)作出欠费记录，天河汽检不服，认为税务局在其不知情的情况下记录欠费信息，未尽通知义务，侵犯其知情权、陈述申辩权。税务局则辩称是依据社保经办机构核定的缴费数额和缴费基数进行征收，欠费记录数据信息是社保经办机构所提供，将社保经办机构稽核的数据录入征缴系统的行为本身并不对原告的权利义务产生影响。

概而言之，缴费人对缴费数据信息有异议，应当由谁处理，如何救济，也须明确争议处理机制。

三、社保费征管争议的解决之道

通过前文对社保费征管争议进行类型化分析可知，实践中的社保费征管争议类型多样，但归根究底，所有争议的根源皆在于社保费征缴主体不明、征缴法律关系各方主体权责不清、社保费管理体制和税收征管体制衔接不畅等诸多方面。税务机关全责征缴的职责范围以及程序、法律责任等方面亟待明确化、具体化、规范化。因此，为高效解决社保费征管争议，有必要从以下几方面着手：其一，从法律层面明确征缴主体执法地位，使其有法可依；其二，厘清征缴法律关系中各方主体的权责范围；其三，建立税费一体化管理模式，从规范管理流程、搭建信息共享平台、建立行政协作机制等方面确保社保费管理体制和税收征管体制衔接顺畅；其四，健全社保费征缴争议处理机制；其五，建立失信缴费人黑名单制度。

(一)从法律层面确立税务机关行政执法地位

从本质上来看，社会保险费目前仍属于“费”而非“税”。“社保入税”前，全国大部分税务机关在社保费征缴法律关系中仍处于“代收”地位，仅仅是被动地根据社保经办机构核定的缴费人数和缴费基数进行征收，而不具有独立的社保费征缴稽查、处罚等实际征管权限。显然，征管、稽查职能分离，不可避免地会造成税务机关征收社保费的激励不足。一旦外部的激励机制不足，税务机关征收社保费的积极性势必大大降低。社保经办机构则恰恰相反，其征管资源不足但激励充足。但值得注意的是，社保经办机构征收社保费缺乏强制力，其信息掌控不全面、不及时，征管能力较弱。而税务机关具有较丰富的征管经验，有较强的征管能力，“可以打破地方主导征收工作带来的制度碎片化和利益地方化，保障征收机构的垂直管理，确保政策执行畅通。”[注]参见马一舟,王周飞：《税务机关征收社会保险费回顾与前瞻》，《税务研究》2017年第12期。

税务机关全权负责社保费征管具有相对优势。[注]OECD，The Unification of the Social Insurance Contribution Collection System，in Korea.Social Employment and Migration Working Papers,2007,Vol.55,No.2,pp.51-52．尽管相对于税务机关而言，社保经办机构更熟悉社保政策，更具备社保费征管经验，[注]彭雪梅,刘阳,林辉：《征收机构是否会影响社会保险费的征收效果?——基于社保经办和地方税务征收效果的实证研究》，《管理世界》2015年第6期。但是“社会保险费双重征缴体制的问题在于执法刚性不足、部门利益争夺、部门沟通协作不畅”[注]元林君：《我国社会保险费征缴体制现状、问题与改革趋势》，《科学经济社会》2018年第2期。。税务机关负责社保费的申报、核定、征收，将个人所得税纳税申报信息与社会保险费信息进行比对，能够及时发现应参保未参保、应缴费未缴或少缴费等漏洞，从而促使社会保险覆盖面扩大，应参保人数增加。此外，税务机关实际掌握着企业人数及其工资薪金所得具体数额信息，由税务机关全责征缴社保费，征缴信息相对畅通，征缴效率更高。“由社保机构负责征收社保费的做法违反了通常的职能分配规律，社保机构的唯一核心职能是记录与社保福利发放有关的社保信息，这一职能由社保机构行使是十分合理的，因为税务机关天生的功能不是长期存储社保福利发放数据。”[注]刘军强：《资源、激励与部门利益：中国社会保险征缴体制的纵贯研究(1999—2008)》，《中国社会科学》20011年第3期。

因此，为了充分发挥资源最优配置的功能，应当确保税务机关在征缴法律关系中获得足够的激励，尝试建立税务机关征缴社保费的激励机制。从某种程度上而言，确立税务机关在社保费征缴法律关系中的全责征收主体身份，能有效解决税务机关征缴社保费而没有实质性权力的“激励不足”问题。“社保入税”前，税务机关仅仅是社保费的收费机构，没有行政决定权和行政处罚权，导致社保费征管纠纷不断。因此，若要全面落实社保入税，首先应当从立法上确立税务机关在征缴程序中的行政执法主体地位，增强税务机关征收社保费的合法性。

虽然《党和国家深化机构改革方案》中明确税务机关统一征收社保费，但目前我国社保改革举措仅仅停留在政策层面，未获得法律支持。毫无疑问，“立法层次低以及对社会保险的强制性缺少具体法律保障措施，使其强制性软弱无力。”[注]王章星：《通过立法强化社会保险制度的强制性问题》，《中国劳动》2003年第6期。一旦税务机关征收社保费的执法依据不充分，则难以做到依法征收。[注]参见王文童：《社会保障筹资模式及其税式管理问题的研究》，《税务研究》2007年第4期。而高位阶的立法往往有利于增强参保人员的社保缴费意识，[注]参见鲁全：《中国养老保险费征收体制研究》，《山东社会科学》2011 年第 7期。因此，应从立法层面明确社保费唯一的征收主体为税务机关，确保税务机关征管社保有法可依。具体而言，其一，应修改《社会保险法》和《税收征收管理法》，从法律上明确赋予税务机关社保费征管权，并明确规定社保费的征管适用《税收征收管理法》，确保税务机关完整的社保费征管地位；其二，明确税务机关征收社保费的具体职责范围，赋予税务机关完整的社会保险费征管权力，具体应包括社会保险参保登记、缴费登记、应缴费基数及缴费数额核定、接受缴费申报、审查申报数据、费款征收、欠费催缴追缴、缴费检查、行政处罚、争议处理等涉及社保费征管的全过程职责。

(二)厘清征缴法律关系中各方主体的权责

防范社保费征管争议，在明确社保费征收主体的同时，还应厘清社保费征缴法律关系中各方主体权责范围。具体而言，应明确税务机关、缴费人(单位和个人)、社保经办机构、劳动保障行政主管部门等各方主体在社保费征缴法律关系中的权力与职责、权利与义务以及未履行职责所应承担的相应的法律责任。

首先，如前所述，税务机关全责征收社保费即税务机关负责社保基数、数额的核定，社保投诉的处理、社保强制征缴等方面的工作，具有查处、追缴欠费的行政决定权，“对社保费有征收权、检查权和处罚权，对费源有监控权。”[注]杨卫华：《广东“社保费”征收制度评析》，《广东经济》2003年第7期。其次，缴费人作为征缴关系的重要一方，应当负有自核自缴社保费的义务，并对自核自缴的内容真实性负责。最后，社保机构仅仅是社保费征收的协作机构，协助税务机关征收社保费，其主要职责在于专门负责社保费的支出以及社保待遇的发放，劳动和社会保障行政部门负责社保费的征缴管理和监督检查。探索建立“以征、监、管为前提，以参保个人为核心，以信息化管理为手段，人、企分管，个、统分账的社保费征收模式”[注]邱旭辉，何晋云：《地税征收社保费模式探究》，载《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会，2007年。。

与此同时，社保费征缴法律关系中各主体应对其职权范围内的事项承担相应的法律责任，税务机关作为全责征缴主体应当对其职责范围内的核定基数、追缴欠费等事项承担责任，缴费单位和个人作为社保费申报主体，应当对申报内容的真实性承担责任。如此一来，厘清各主体的职责、职权范围，明晰各主体责任，方能有利于实现社会保险费收入和支出两条线管理。

此外，厘清征缴法律关系中主要参与者的权责范围，不仅应明确税务机关为唯一的社保费征收机构，还应依次明确民政、财政以及审计等其他相关部门的职责，建立税务机关征收、社保机构发放、财政部门管理、审计部门监督检查的社保费征管体制。[注]参见朱为群,李菁菁：《税务部门统一征收社会保险费的效率和公平探讨》，《税务研究》2017年第12期。

(三)建立税费一体化征管模式

制度设计中也必须注意到社保费和税收的差异， “社保入税”最主要的障碍之一即基于税收管理而采取的措施或实践对社保费征收的本质和特殊性考虑不足。客观而言，最初社保费分别由社保机构和税务局征收，主要是由于它们自身分属不同的系统和不同的体系机构所致，各自的覆盖范围亦不同，[注]Zaglmayer. B.，Schoukens P.，2005，“Cooperation between Social Security and Tax Agencies in Europe”，Center for the Business of Government (Washington).同时，税收和社保费所涉及的法律体系不同，融合难度较大。[注]参见郭昌盛：《我国社保费征管体制改革的困境与出路——基于欧洲国家改革的经验与教训》，《经济体制改革》2018年第2期。

必须承认，虽然社保费征管和税收征管存在一定的差异性，但社保费有其特殊性，对征管精细度要求较高。因此，将社保费纳入税收征管体系之中，由税务机关同时对社保费和税收进行征收管理，应当建立社保费的“税式管理模式”。首要任务是协调税收征管规则和社保费征收规则，统一社保费和个人所得税法中的有关“工资薪金”等法律概念的基本含义，明确规定社保费的计费依据、明确社保费的征缴程序和原则方法。具体而言可以从以下几个方面展开：

1.建立自行申报缴费制度

首先，应明确缴费人自主申报缴纳社保费的义务。“美、英等多数国家的社会保险税都由税务机关征收，纳税人在缴纳社会保险税时与个人所得税一起申报，雇员部分由雇主代扣代缴，自营者自行申报，自行缴纳，税款进入国库，借助税务机关征税的专业优势，增强执法的强制性。”[注]石坚：《优化社保费征收方式、推进税务机关统一征收》，《中国税务报》2014年6月18日，第B03版。因此，缴费人在向税务机关纳税申报时，应依法自行计算缴费数额、向税务机关如实申报缴纳社保费，税务机关根据缴费单位和个人申报的数据信息进行核定应缴费数额，以缴费单位和个人申报数据为征缴依据，负责稽查核实缴费单位和个人申报数据是否真实、客观，而缴费人应承担虚假申报等相应的法律责任。

其次，关于缴费基数核定的具体操作，实践中缴费基数的确定不合理，有的以档案工资为缴费基数,有的以定额工资为基数，[注]参见刘静：《社会保险费征缴方式的比较与分析——兼谈开征社会保障税的思路》，《河南税务》2002年第18期。因此引发的争议不少。事实上，社保缴费基数通常直接与工资挂钩，单位缴费基数依据单位职工的工资总额来确定，而个人缴费基数通常根据职工上一年度月平均工资来确定。因此，单位缴费基数和个人缴费基数应分别申报，其中个人缴费基数不变，单位缴费基数不再按职工平均工资进行征收，而是按缴费单位全部工资总额据实申报。

最后，如果缴费人未如实履行自核自缴义务，应当承担相应后果。根据《社会保险费征缴暂行条例》第10条的规定，[注]《社会保险费征缴暂行条例》第10条规定，“缴费单位必须按月向社会保险经办机构申报应缴纳的社会保险费数额，经社会保险经办机构核定后，在规定的期限内缴纳社会保险费。缴费单位不按规定申报应缴纳的社会保险费数额的，由社会保险经办机构暂按该单位上月缴费数额的百分之一百一十确定应缴数额；没有上月缴费数额的，由社会保险经办机构暂按该单位的经营状况、职工人数等有关情况确定应缴数额。缴费单位补办申报手续并按核定数额缴纳社会保险费后，由社会保险经办机构按照规定结算。”缴费人(用人单位和劳动者)必须按月向税务机关申报应缴费数额，由税务机关核定缴费数额后，缴费人在规定期间缴纳社保费。如果缴费人未申报，税务机关有权按照该缴费人上个月缴费数额的110%核定其应缴数额，如果也没有上个月缴费数额做参照，税务机关可以按单位本月的经营状况、职工人数等方面因素进行核定。

2.规范社保费征管流程

有效减少社保费征管争议，应当“对参保登记、缴费登记、缴费申报、费额确定、凭证管理、缴费检查、欠费追缴、违法处理、争议处理等具体征管流程和事项进行规范，实行统一的操作标准、征缴流程、办理时限，构建社会保险费征管的标准体系”[注]王堃：《社会保险费征缴制度研究综述与启示》，《东北财经大学学报》2016年第6期。。对于社保费的具体征管流程，可适用税收征管流程，按月申报缴纳；未及时申报的，初次提醒督促限期申报缴纳；超期仍未申报缴纳的，可进入催缴程序；催缴仍未履行的，可进行处罚，从而实现税费“统一征收、统一稽查”的一体化管理。[注]参见夏磊,王倩,李艾莉：《基于地税非全责征收模式的社保费征管现状及改革研究——以淮安市征收社会保险费的实践为例》，《淮阴师范学院学报(哲学社会科学版)》2018年第2期。

具体而言，税务机关有权对用人单位的社会保险费缴纳情况展开稽查，通过比对用人单位实际应参保职工人数及其工薪所得等各项基础数据，以此核实用人单位是否存在不实申报的情形，检查用人单位是否及时参保、是否存在少缴或欠缴职工社会保险费等问题，防止用人单位虚假申报职工的社会保险费。如此一来，未来用人单位欠缴、少缴或不缴职工社会保险费争议势必有所减少。

此外，关于补缴社保费问题，原则上，用人单位因客观原因或正当理由而没有给劳动者缴纳社保费，应允许用人单位为其补缴。但值得注意的是，为了防止恶意补缴，有必要建立严格的缴费关系确认程序和缴费关系变动备案审查程序。[注]参见吴铭东：《社会保险费征缴执法的困境与探索》，《中国劳动》2017年第5期。

3.建立“信息共享-协同行政”平台

社会保险费的征缴牵涉人社、税务、财政、银行、劳动保障等诸多部门，而这些部门间信息各自独立，社保信息并不畅通，导致征缴效率难以提升。因此，在明确税务机关征管职责的同时，还应协同社保部门、财政部门等有关部门制定社保费征缴管理办法，更好地指导税务机关开展社保费征管工作。[注]参见董树奎：《对我国社会保险费征收管理体制的分析》，《税务研究》2001年第11期。积极推进各相关部门之间的协作，着力于搭建社保费征管信息共享、协同行政平台，完善税务、人社、财政、税务等部门间的协作机制。[注]张彪,王跃萍：《社会保险费筹集和征缴问题研究》，《理论建设》2009年第4期。

社保部门履行发放社保待遇的职能必须以税务机关征收社保费的数据为依据，社保费征管数据信息乃社保部门正确履职所必须的基础数据，因此，税务机关的征管信息系统应当与社保部门的信息系统链接起来，便于查询税务机关接手社保费征管之前的存量数据信息，也便于社保部门查询移交后的增量数据信息，增强社保费征管信息交换与传递的即时性、准确性、全面性。在这个过程中，社保部门应当积极协同税务机关搭建社保费征管信息共享平台，[注]参见李波,苗丹：《我国社会保险费征管机构选择——基于省级参保率和征缴率数据》，《税务研究》2017年第12期。确保信息资源实时共享。尤其是征缴业务若要移交，必须明确两部门的数据信息交换义务或共享义务，协同治理社保费征管难题的义务，搭建社保费征管信息共享平台，建立数据共享规则，明确共享的方式、内容、责任等事宜。

此外，考虑到税务机关征收系统的设计是以企业为单元，社会保障部门操作系统是以个人为单元，因此两部门在软件系统对接方面存在较大难度，尤其是在传送数据时，无法保证百分之百的正确率和完整性。因此，还应为社保费征管信息共享提供技术支持与保障，“加快建立各类兼容软件、各部门对应的接口和硬件系统的更新、升级、改造。要按现代化管理和科学化管理的要求，尽快实现各部门间的数据联网，达到信息数据共享共用。”[注]参见陈静：《协同治理视角下惠州市社会保险费地税全责征收优化对策研究》，华南理工大学硕士学位论文，2018。并且，根据《社会保险法》第81条的规定，[注]《社会保险法》第81条规定，“社会保险行政部门和其他有关行政部门、社会保险经办机构、社会保险费征收机构及其工作人员，应当依法为用人单位和个人的信息保密，不得以任何形式泄露。”税务机关、社保机构、劳动社会保障部门以及其他相关部门在信息共享过程中应履行保密义务，不得非法利用缴费人信息，亦不得对外公开。

4.建立失信缴费人黑名单

人社部于2018年10月16日发布《社会保险领域严重失信“黑名单”管理暂行办法(征求意见稿)》，其中明确规定了应纳入“社保黑名单”的六类情形，具体包括： “(一)用人单位未按相关规定参加社会保险且拒不整改的；(二)以欺诈、伪造证明材料或者其他手段参加、申报社会保险和骗取社会保险待遇或社会保险基金支出的；(三)非法获取、出售或变相交易社会保险个人权益数据的；(四)社会保险服务机构违反服务协议或相关规定且拒不整改的；(五)负有偿还义务的用人单位及其法人代表或第三人，拒不偿还社会保险基金已先行支付工伤保险待遇的；(六)法律、行政法规规定的其他情形。”

因此，构建社保费征管机制的同时，还应建立社保费缴纳诚信体系，将存在应缴未缴、恶意欠缴社保费等情形的失信缴费人纳入社保黑名单，并给予该类主体1-3年内在市场准入、税收优惠、资质审核、融资贷款、交通出行、行政审批等诸多方面的限制。换言之，针对被纳入黑名单的失信缴费人规定1-3年的联合惩戒期限，以此治理社保缴纳环境，提高社保缴费遵从意识。当然，被纳入黑名单的失信缴费人可以通过补缴、整改等途径，向税务机关提出恢复其社保信用的申请，只要税务机关审核通过，失信缴费人可以移出黑名单。

(四)健全社保费征缴争议处理机制

“社保入税”改革的推进不仅应当明确税务机关征收社保费的行政执法主体地位，明确税务机关征缴权责的具体范围，还应健全社保费征缴争议处理机制。将争议处理权一并赋予税务机关，包括对社保入税改革前发生的社保费征管争议处理权的授权，充分保障税务机关有权有责对此前的争议进行处理。

具体可以参照广东省的做法，区分征管争议与欠费追缴争议。对于社保费征管争议处理，参保的用人单位因税务机关的缴费登记、缴费基数核定、征收、查处等行为发生社保费行政争议的，明确统一由税务机关负责处理。对于社保费欠费争议管理，2019年1月1日前发生的欠费由社会保险经办机构和税务机关共同负责处理，社保机构负责核实欠费数据，税务部门负责追缴。对于社保入税前的缴费数据，社保经办机构应当及时将其掌握的往年征管数据信息全面移交给税务机关，便于税务机关处理业务移交前的征管争议，并协助税务机关进行处理移交前发生的社保费争议。