个人所得税法分配功能

(黑龙江大学 黑龙江 哈尔滨 150001)

一、公平分配视角下的个人所得税法

现代法治国家一般均属税收国家,在不存在租税法律的地方,实际上也就不产生租税关系”。换言之,“在现代民主国家实现税收法定原则的情况下,没有税法就没有税收,而没有税收,税法也就失去了存在的意义。因此,在许多场合,人们是把税收与税法混同来使用的”。众所周知,改革开放以来,我国收入分配差距不断拉大,近年来稍有改观,但从基尼系数来看仍处于较高的位置。王亚芬等学者考察了我国城镇居民税前税后收入的基尼系数差异以及各收入阶层的平均税率,认为自2002年以来,我国个人所得税逐渐发挥了缩小收入分配差距、促进分配公平的调节作用。王志刚的研究指出,在2008年以前,个人所得税除了在1996年、1998年、2000年、2005年、2006年和2007年呈现为较强的累进性特征以外,其余年份基本上都是累退的,但近年来个人所得税制度总的发展趋势是累进性不断增强,从而朝着有利于公平分配的方向发展。

二、税法分配功能的二元结构

(一)强制性分配功能

税法和税收总是被视为强制性的。事实上,税法学通常会强调税收权利义务关系的非对等性,即税收“不是按照协商自愿、等价有偿的原则建立起来的”,而是以国家权力和法律制度为根据而实行的强制性的征课。而税收被作为“一个更为一般的类别——强制捐献——的下位概念”,所谓强制捐献则是“根据公法单方面强制征收、用以筹集财政收入并向政府缴纳的金钱捐献”。但显然不仅如此。税法分配功能致力于将财富以合理的方式从高向低、从多向寡进行转移,这种转移至少从形式上看是不以纳税人自愿与否为标准的。如果要以纳税人意志为转移,那么,根本就不可能实现收入再分配。正因为税法分配功能要以超出一般程度的强制的方式来实现,难免会被许多人称之为“劫富济贫”。税法是公法之债,是纳税人对国家所负之债,而非富人对穷人所负之债。从实质效果来说,这就相当于在不同群体之间实施了收入再分配。

(二)诱致性分配功能

税法的诱致性分配功能主要是通过相关税制设计来鼓励人们实施自愿性再分配行为的功能。和强制性分配功能不同,税法的诱致性分配功能重在诱导而非强制;同时,其分配效果也不是发生在财税领域,而是传导到第三次分配等其他领域,在这些领域,设计良好的税法可诱发大量的自愿性再分配行为,其对收入分配公平的作用也是非常显著的。吉登斯曾指出,“同其他领域一样,税收激励可以同其他形式的管制混合使用。例如,对慈善事业的积极鼓励可以起到同对财产的直接转让征税一样重要的作用”。这里所说的对慈善事业的鼓励就体现了诱致性分配功能。事实上,通过税收减免等优惠措施促进慈善捐赠在公平分配上具有十分积极的意义。应当指出的是,税法的强制性和诱致性分配功能的划分不同于传统税法上对诸要素的划分。我们可关注两类范畴的联系,但不宜将两类范畴混同。

三、强制性分配功能的改进与不足

2018年修订法律之前,我国《个人所得税法》的分配功能十分孱弱,甚至在某些方面还存在不断弱化的危险。2018年修订后的法律有所改进，从强制性分配功能的角度看,也存在一些不足。

值得关注的是基本费用扣除标准。基本费用扣除标准制度既可以将一部分低收入群体排除在个人所得税纳税人范围之外,还可以通过减少纳税人的应税所得来影响个人所得税的税基,它对个人所得税累进性的影响举足轻重。有研究发现,在1994年至2005年间,基本费用扣除标准长期未能调整,使个人所得税从“精英税”变为“大众税”——1986年只有不到0.1%的工资收入者需要纳税,而到2001年这一数字已高达32.2%。2006年工资薪金所得的基本费用扣除标准从800元提高至1600元后,个人所得税累进性显著提高。不过,单纯依靠基本费用扣除标准的提高来增强累进性是有限度的。事实上,2008年基本费用扣除标准提高以后,基本费用扣除标准对个人所得税累进性的贡献率反而下降了。可见,基本费用扣除标准和税率两个主要的累进性影响因素在发挥积极作用的同时,也存在固有的一些局限性或制度设计不合理导致的诸多问题。

四、个人所得税法分配功能的补强

在承认2018年《个人所得税法》所增强的分配功能的基础上,我们仍应看到,针对前述不足,未来仍然需要分别针对二元功能结构对症施治。

(一)强制性分配功能的补强

如何结合我国实际进行制度创新,将个人、家庭、代际等影响分配公平的因素纳入制度设计之中,形成中国式综合课税模式,是今后个人所得税法必须面对的重大课题。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第11条和第12条规定,在一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分,由纳税人在办理年度汇算清缴时,在80000元限额内据实扣除;纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。鉴于目前医保制度的客观情况和不少家庭因病致贫、因病返贫的事实,建议大病医疗支出可全额扣除并允许向后结转,且可选择扣除的主体范围扩大至其他家庭成员。因此,在完善个人所得税制度的同时,税制结构也应作出重大调整。把目前以间接税为主体的税制结构尽快调整为双主体税制结构,以增强个人所得税调控收入分配的能力。

(二)诱致性分配功能的补强

从文化传统和国民特性来看,我国慈善捐赠仍然大有潜力可挖,因此,应针对性地强化个人所得税法的诱致性分配功能。

一是,提高税收扣除比例,并允许向后结转。在保留个人所得税全额扣除政策的基础上,为了鼓励更多的人捐赠更多的款物,完全可以将扣除比例再提高一些,将一般扣除标准定为50%可能是一个不错的选择,在条件具备的情况下,实行普遍的全额扣除规则也未尝不可以考虑。在提高个人所得税法定扣除比例的基础上,应当增加允许结转的规定。对于许多纳税人来说,捐赠未必就是年年都进行的活动,甚至不少纳税人在收入较多的年份捐赠得较多,而其他年份则较少捐赠或不捐赠,如果税法不允许结转,就会影响纳税人的捐赠安排,挫伤其捐赠积极性。因此,可以在《个人所得税法》规定,超过法定扣除比例的捐赠,允许向后结转。具体地,可以根据我国当前发展水平,允许在一定的期限内(例如5个纳税年度)结转。

二是,拓宽税收优惠范围。这意味着以更开放的心态公平对待所有慈善公益组织,给予草根慈善公益组织以国民待遇。所有慈善公益组织应享有平等的税收优惠权,这在当前具有重要的现实意义。尤其在“国字头”慈善公益遭遇了严重的信誉危机之后,强调税收优惠政策对各类慈善公益组织一碗水端平,就显得尤为必要。拓宽受惠范围,公平对待各类慈善组织,可以激活慈善事业的正常竞争与优胜劣汰,提高民众对慈善组织的信任度,进一步激励慈善捐赠。拓宽税收优惠的受惠范围,还意味着简化实物捐赠的手续、降低实物捐赠的成本,并在满足效率原则的情况下,公允地对待劳务性捐赠等其他形式的捐赠。