国家审计的研究综述及展望

(广西大学商学院 广西 南宁 530000)

自1983年我国审计署成立以来，我国各级审计机关在维护国家安全、监督权力行使、推进反腐倡廉、促进民主法治、维护民生权益以及推动经济深化改革方面发挥了巨大作用。20世纪80年代至90年代，学术界对于国家审计的概念、本质和目标等有了基本的认识与了解，国家审计的基本理论得以丰富和完善。随后，实证研究方法开始逐渐被应用于审计、财务会计领域。经过长期的深入研究与发展，与国家审计相关的研究文献已非常丰富。因此，本文将从国家审计的本质入手，对国内外相关文献研究进行梳理归纳，最后指出当前研究存在的局限性，并对国家审计这一新兴议题的未来研究方向进行了展望，为审计机关制定制度准则和学术研究者进一步开展研究提供有益参考。

一、相关理论基础

杨时展提出受托责任是审计诞生发展的起因[1]，公共受托责任的演进推动了国家审计认识的变迁[2-3]。石爱中认为市场经济和民主政治进程的不断深化，极大地推动了现代国家审计的发展；胡南薇等也提出公民资格演进极大地推动了国家审计制度的变迁。刘家义认为国家审计的产生取决于国家治理需要，国家治理目标对国家审计方向起决定作用；赵永红认为对国家审计经济监督性质和政治性质关系认识的深化是国家审计本质认识演变的推动力。

马志娟等提出国家审计的本质在于权力制衡。李孝林等基于产权维护视角，认为国家审计本质是以揭示被审计者受托责任为基础的“免疫系统”。张立民等指出国家审计的本质是对公共资源的获取、占有、配置和使用进行审计监督的机制，进而影响国家治理。刘家义又提出国家审计“免疫系统”论，认为国家审计通过预防、解释和抵御的功能，对公共资源分配和权利行使进行监督，从而推动国家良治。

二、国外文献述评

(一)研究概况

关于国家审计的研究主要集中在欧美国家，大洋洲和亚洲国家次之。现有文献多以某一国家的最高审计机关作为研究对象，也有学者针对欧盟国家等展开的跨国研究以及国别比较研究。相关研究涉及政治法律、财务会计、评估决策和商业经济等多个学科领域。2007年以来，与国家审计相关的研究文献在数量上有了显著增长，关于财务会计领域的文献数量变化尤其明显。

(二)研究内容

1.制度安排

在审计职能上，各国最高审计机关依法履行其审计职责，但审计机关的审计职能会因为国情和体制等因素而表现出差异。Bowerman等研究发现，英国中央政府与地方政府之间，以及不同审计机构之间的审计工作缺乏统一性，凸显出了公共审计职能的根本弱点。Ibrahim通过分析阿联酋最高审计机关履行其法定义务的过程，揭示了最高审计机关在中央政府与地方政府的运作中起着重要的监督作用，在提高政府透明度以及行政项目的有效性方面也作用显著。

审计独立性上，Martinis等研究指出，法律授权、机构独立性、调查自由、经费保障和独立行权等多个方面构成了国家最高审计机关的独立性。Xiao等发现，中国行政主导型的政府审计制度缺乏相对独立性和行政透明度，这对问责机制的执行造成不利的影响。

审计委员会方面，Davis采用综合绩效评估的方法，从行为文化理论、制度假设以及理性假设三方面考察了英国审计委员会与地方政府之间的监管关系。Purcell等的研究显示，审计委员会的投入度，辩论的严谨性、信任和有效的沟通，以及议会与行政机关的关系，是关乎审计委员会能否有效运作的主要影响因素。

2.治理效果

Blume等研究不同国家在最高审计机关组织设计方面的差异对经济产生的影响，结论显示在最高审计机关按照审计法庭模式构建的情况下，腐败程度会明显提高，影响政府的有效性。Morin采用问卷调查的方式研究发现，审计人员会在一定程度上影响被审计机构。Morin的研究表明，在最高审计机关的绩效审计过程中，法国政府与议会在透明度和保密度之间的紧张关系可能会在问责过程中产生“体制上的虚伪”，给公民带来虚假的安全感。

3.研究类型

绩效审计方面，上世纪70年代，公共管理领域的研究开始运用“绩效评价”理念，越来越多最高审计机关也将绩效审计纳入其工作范围。Arthur等以挪威的绩效审计作为研究对象，结果证实用户满意度可以作为评价公共服务有效性的关键绩效指标。Reichborn等研究证实，绩效审计对审计单位的管理和审计人员的能力素质都具有积极的影响作用。Irawan等指出，在当前的绩效审计实践中运用批判性的系统思维方法，能够促进问责制的有效实施。Kells等认为，虽然绩效审计在刺激公共部门创新方面的作用可能有限，但对绩效审计在这方面的价值可以保持审慎乐观的态度。

环境审计方面，随着各国对环境保护的愈加重视，环境审计逐渐成为审计工作的一个新兴领域，最高审计机关开始对环境政策、环保预算及环保资源分配等方面开展审计工作。Van在其研究中介绍了近十年来最高审计机关开展的环境审计工作，以及环境审计的发展现状，最高审计机关超过一半以上的工作都是围绕环境审计问题展开，最高审计机关可通过审计其政府是否遵守国际环境协议来促进跨界环境问题的解决。He等指出，国家对环境条件的检测要求导致近年来关于环境影响评估和政府环境审计在大型公共基础设施项目中作为环境保护的有效性的辩论数量增加，环境影响评估和政府环境审计两种方法的互补使用可更好地达到最佳效果。

三、国内文献述评

(一)研究概况

我国国家审计研究从2008年开始呈现出较快增长的趋势，相关实证研究的增长尤其明显。从期刊分布来看，起先大多发布于审计领域期刊，之后逐渐延伸到经济和财务会计等领域的期刊，这体现了国家审计研究的学科融合性。研究方法以大样本研究、问卷调查和案例分析等实证研究方法居多，近年来大样本研究的增多原因可能在于国家政治透明度的上升，可获得数据的渠道拓宽。

(二)研究内容

1.发展现状及影响因素

现有研究主要通过问卷调查以及年度报告、审计年鉴等公开报告文件，分析我国审计的发展情况。肖振东等以1995—2013年的年度审计工作报告作为研究对象，描述了国家审计的发展变化历程。曹越等指出，制度市场的非均衡所引发的国家财产权益保护问题促使我国国家审计制度的变迁；审计制度变迁的目标在于维护国家财产权益和经济安全，遵循“诱致性变迁为主、强制性变迁为辅”的变迁路径，且审计环境具有较强的历史继承性，未来的变迁方向则是要从“产权为本”到“人权为本”、“政府主导”到“公民主导”。一些学者还对我国国家审计理论体系和框架的构建进行了探讨：杨肃昌认为，应综合考虑一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论，辩证地建立中国国家审计理论体系；蔡春等则从公共受托经济责任理论出发，构建了具有中国特色的以“审计本质理论”、“审计假设理论”、“审计目标理论”等十大理论板块为组成要素的圈层结构式国家审计理论框架。此外，也有文献就绩效审计、环境审计、金融审计以及经济责任审计的发展现状、影响因素和存在的不足等进行了研究。

2.程序与方法

现有文献主要运用案例分析等方法研究绩效审计、环境审计和经济责任审计等具体审计类型的流程和方法，其中又以审计评价指标体系构建居多。从研究方法和手段来看，仍然是以常规方法为主，但研究方法多样性的趋势越来越明显。学者们开始采用费用效用分析、生命周期评价和层次分析等多种方法来构建审计评价指标体系。总的来说，大多数文献采用了跨学科研究方法，审计业务正朝着多种学科交叉影响的方向发展，这对研究的创新性有很大的帮助，但具体案例的程序方法在普遍适用性上可能会稍显不足。

3、治理作用

国家审计的治理作用具体表现为财政预算管理、政府债务管理、反腐倡廉建设、经济增长、政府透明度以及国企管理等多个方面。国家审计通过提高政府预算的有效性，进而改善国家治理水平，研究表明建立起满足现代预算管理制度基本要求的国家审计制度，可以更好地发挥其国家治理功能。郑石桥等指出，预算执行审计频度和预算违规程度呈显著负相关；但宋达等的研究显示，预算执行审计正是预算违规的诱因，其原因在于审计处罚没有力度。宋夏云等发现，国家审计在对地方政府债务风险管理中拥有独立性、专业性与权威性方面的优势，其又可以划分为以数据获取和数据分析为代表的信息甄别功能与以风险识别和风险评估为主的风险预警功能。

此外，国家审计在遏制腐败方面也起到了显著作用，法律制度环境的完善有助于充分发挥国家审计的腐败治理功能。彭华彰等在充分认可国家审计在腐败治理中具有的优势和重要作用的前提下，指出当前国家审计存在的独立性不高、问责不够、腐败治理监督合作机制尚未建立、审计机关自身力量不足等问题及其形成原因。尹平的研究显示，审计规制在促进国民经济发展的过程中具有广阔的活动领域和独特的作用方式，加速国家审计从传统审计向现代审计的战略转型，有助于国家审计促进经济增长功能的更好发挥。还有一些学者基于不同角度和背景探讨了国家审计在促进转变经济发展方式中的作用机制与实现路径。

胡贵安的研究表明，信息披露是国家审计推动国家治理完善的基础机制，向社会大众披露政府及国有企业的审计公告,是国家审计完善国家治理的基本路径。谢柳芳等实证考察了国家审计功能的发挥对政府财政信息披露及国家治理的影响，结果证实国家审计具有治理功能，政府财政信息的披露在国家审计对国家治理的影响中具有部分中介效应,国家审计通过改善政府财政信息披露质量,能够有效提升国家治理水平。此外，王兵等发现，国家审计能够抑制国有企业的过度投资行为，改善国有企业的管理水平。

4.影响因素

黄溶冰等证实了审计处理措施和处理效果对国家审计质量的的消极影响作用，而进一步的研究指出，审计主体是影响国家审计质量的最重要因素，审计主体及其自身的执业能力和独立性直接影响了审计过程和审计报告；审计客体则是以审计主体作为中介变量，从而影响审计质量；审计项目数量与国家审计质量之间呈反比关系，被审计单位的支持理解与国家审计质量呈正相关。

5.审计公告研究

欧阳华生在其研究中分析了我国国家审计公告的基本现状及存在的问题。李小波等探讨了国家审计公告所引起的市场反应，结果证实在国家审计公告事件日附近，被审计企业的股价反应显著为负；被审计企业的市场反应程度与国家审计公告中披露的违规金额和违规严重程度有关。吴秋生等发现，国家审计独立性和审计对象确定权会对审计结果公告能力产生显著的积极影响，审计结果公告能力对国家治理在政府效能、法治水平和财政预算透明度方面也有明显的正向作用,而不同审计体制下对审计结果公告能力在国家治理中作用的发挥无显著作用。张杰研究指出，国家审计公告存在自身制度与体制约束的限制、审计结果披露不够充分、审计技术以及审计人力资源等方面的制约，并并针对性地提出了完善建议。

6.国别研究

有学者对不同国家审计之间的差异进行了研究分析。沈建文等考察了宏观制度因素对国家审计体制选择的影响，结果表明一国会根据自身的宏观制度形成相应的问责机制，在此基础上构建审计体制。郝玉贵等基于“一带一路”的研究背景，对中英两国不同体制的国家审计进行比较分析，认为英国的绩效审计模式对于中国构建“一带一路”战略审计具有借鉴作用。

四、总结与展望

通过回顾国家审计的相关文献，可以看出研究具有如下特点：一是涉及较多的学科领域，呈现出明显的学科交叉性，相关文献的理论基础和研究方法主要来自政治法律、公共管理、评估决策以及财务会计等多个学科领域；二是关于国家审计的研究文献自2007年开始在数量上有了比较明显的增长，研究视角更加新颖独特，研究方法趋于多元化，研究成果也更为丰富；三是对国家审计的研究逐渐细分化，研究的深度有所拓展，以往的文献主要从国家审计的整体发展、体制构建、治理效果和审计质量影响等方面开展研究，近年来关于绩效审计、环境审计、经济责任审计以及金融审计等具体审计业务的研究有了较快的增长。

但应该注意到，现有的研究文献还存在一些不足：一是研究主体较为单一，作者大多来源于高校和审计机关，研究的广度和创新度还有待拓宽和提高；二是研究方法的缺陷，国外研究多采用文献法、演绎法和推理法等规范研究方法，研究结论的普适性较低，国内文献则以档案研究、问卷调查及案例研究等实证研究方法为主，研究结果偏向于解决实践问题，不利于理论的创新和发展。

结合国际经验和我国基本国情，未来我国的国家审计研究可以就如下方向进行研讨：一是加强对国家审计理论体系的构建和研究。与其它议题的理论基础多来自经济学不同，国家审计的相关理论涉及的学科领域非常广泛。这就需要学术研究者和审计人员加强对于其他学科的涉猎，充分借鉴相关理论来深入研究国家审计问题，并在此基础上建立起具有本国特色的国家审计理论体系。二是研究主题应注重宏观和微观层面相结合。目前关于国家审计宏观层面的文献已相当丰富，但基于微观视角的相关研究却稍显不足。学者们未来可从审计人员行为的影响因素、国家审计对微观主体和宏观政策及其效果的影响、国家审计业务在国家治理中微观作用机制等议题进行研究。