披露关键审计事项对审计质量的影响研究

梁刚 曾旭

【摘 要】 文章以2016—2017年A股上市公司为研究对象，对样本公司审计报告中披露的关键审计事项进行统计分析，运用分组T检验和回归分析法研究关键审计事项对审计质量的影响。统计结果发现：1 937家样本公司审计报告中共披露4 087项关键审计事项，有关收入和资产减值的关键审计事项最多;不同行业注册会计师披露的关键审计事项各有侧重，能够体现其行业特征。分组T检验和回归分析结果表明：沟通关键审计事项能够提高审计报告的质量，但在提高审计质量的同时需要注册会计师耗费更多的审计时间和审计费用。

【关键词】 关键审计事项; 审计质量; 审计费用; 审计时间

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0038-06

一、引言

注册会计师提供的合理保证与外界期望的绝对保证之间存在冲突，使得外界公众对注册会计师的职责一直有争议，尤其当注册会计师未能发现大型上市公司的欺诈和舞弊行为时，这种审计期望差更大。标准化的审计报告一直广受诟病，行业专家都呼吁审计报告应该设计得更加透明来重建外界对审计质量的信心。2015年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了ISA 701號准则——在独立审计师报告中披露关键审计事项，为了使我国审计准则与国际准则得到全面趋同、提高我国审计报告信息含量和沟通价值，财政部于2016年12月发布了《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等12项准则的通知》（简称新准则），要求A+H股的上市公司在2017年1月1日执行，其他上市公司于2018年1月1日执行。本次修订中最大的改变就是在审计报告中增加了关键审计事项。关键审计事项是指注册会计师运用职业判断判定出对本期财务报表审计产生最重要影响的事项。新准则要求关键审计事项段中不但要披露关键事项，而且要披露被认定为关键事项的原因和应对该事项实施的审计工作。通过关键审计事项，注册会计师可以明确那些他们运用职业判断认为在审计中具有重要意义的事项，增加更多关于审计范围和审计过程的描述，使外部使用者更能理解注册会计师的工作职责。

国外学者主要通过实验研究法、半结构式访谈、眼球追踪法、回归分析法对关键审计事项进行研究，而国内对关键审计事项的研究还处于初始阶段，学者主要从理论角度分析了沟通关键审计事项对审计实务的影响，鲜有学者运用实证方法进行具体的论证。本文在已有研究基础上，通过手工收集关键审计事项的数据，并运用实证方法研究关键审计事项对审计质量的影响。

二、文献回顾与假设提出

关键审计事项会潜在增加注册会计师的工作努力程度和职业质疑力度，因此会提高审计质量（PCAOB 2011）。赵珊[ 1 ]认为披露关键审计事项能够加深审计师对风险理念的运用，有助于引导审计过程由被动判断转变为主动思考，提高审计师的职业判断能力和专业胜任能力。柳木华等[ 2 ]认为在审计报告中披露关键审计事项，审计师会加强审计复核，增强其职业怀疑和职业判断，从而提高审计质量，但撰写关键审计事项段也会增加审计师的时间、精力、资源和成本。郝玉贵和杨柳[ 3 ]对中国首份关键审计事项审计报告的价值提升进行了分析，认为关键审计事项能够增加审计报告信息价值、提高审计透明度的公信力价值、提高审计报告的沟通价值，这要求注册会计师投入更多的精力，因而会增加审计成本。

审计费用主要由审计产品成本、预期损失费用、审计正常利润组成。黄京菁和王禄河[ 5 ]对2004年美国审计市场服务价格上升进行了分析，认为当年审计费用上升的首要原因是执行SOA404条款使得审计成本、风险溢价上升，次要原因才是审计市场供求关系发生了变化。一方面，事务所在审计开始前，需要支付大量人员培训成本;另一方面，SOA404条款致使审计诉讼风险增加，审计风险的上升使得事务所需要加大降低风险成本的举措。审计延迟指的是资产负债表日至审计报告签署日之间的天数，审计延迟可以反映审计效率，是少数外部可观察的、与审计效率相关的变量。我国学者李明辉（2017）也认为审计延迟可以用来反映审计努力程度。笔者认为关键审计事项的披露需要注册会计师花费额外的时间和努力，会增加审计过程的复杂程度和审计诉讼风险，因此可能会造成审计价格的上升和审计报告延迟，将注册会计师运用职业判断认为对本期财务报表审计最重要的事项展现在审计报告中，注册会计师由于审计过程透明化的压力会提高审计质量。综上分析，提出研究假设：

H1：披露关键审计事项，能够提高审计质量。

H1a：披露关键审计事项，需要注册会计师花费更多的审计成本。

H1b：披露关键审计事项，需要注册会计师花费更多的审计时间。

H2：披露的关键审计事项越多，审计质量越高。

H2a：披露的关键审计事项越多，注册会计师花费的审计成本越高。

H2b：披露的关键审计事项越多，注册会计师花费的审计时间越多。

三、研究设计

（一）样本与数据

本文的目的在于检验披露关键审计事项后对审计质量的影响，选取A股上市公司2016—2017年的数据为原始样本，对样本进行了以下处理：（1）剔除A+H股上市公司;（2）剔除2014年12月31日后上市的公司;（3）剔除在研究期间被ST、*ST、PT的公司;（4）剔除中途退市的上市公司;（5）剔除金融业上市公司;（6）剔除行业数量不足10的上市公司;（7）剔除数据不全的上市公司。最终获得1 937家样本上市公司3 874个样本观测量。

样本上市公司的财务数据从国泰安、锐思数据库获得，并对连续性变量在1%水平上做Winsorize处理。关键审计事项的数据通过手工收集获得，统计检验采用Stata14。

（二）样本上市公司关键审计事项的统计分析

表1为关键审计事项的总体分布情况。从表1中可以看出1 937家上市公司2017年审计报告中共披露4 087项关键审计事项。其中资产减值相关的事项最多，共有1 805项，占关键审计事项总数的44.16%。收入相关的事项次之，共1 257项，占关键审计师事项总数的30.76%。样本上市公司的审计报告中，披露关键审计事项的平均数为2.11项。披露1项关键审计事项的有246家，披露2项关键审计事项的有1 287家，披露3项关键审计事项的有357家，披露4项关键审计事项的有40家，披露5项关键审计事项的有6家，披露6项关键审计事项的有1家。

表2为样本公司行业分布及各行业关键审计事项分布。从表2中可以看出，收入相关的事项首先为各行业披露最多的关键审计事项，其次是应收账款减值和商誉减值。不同的行业，其披露的关键审计事项也有所侧重，例如电力、热力、燃气及水生产和供应业中的固定资产及减值，房地产业中的土地增值税的计提，交通运输、仓储和邮政业中的公路资产折旧与摊销，农、林、牧、渔业中的生物性资产减值，批发与零售业中的存货及存货减值等。

四、实证结果与分析

（一）自变量相关性分析

表4是模型1各变量Pearson相关系数矩阵。从表4中可以看出，自变量之间的相关系数都不大，没有严重的共线性。关键审计事项（KAM）与可操纵应计利润绝对值（DACC）显著负相关，与审计时间（LAG）和审计费用（LNFEE）显著正相關。同样对模型2的自变量进行相关性分析，自变量之间也不存在共线性，并且关键审计事项的数量（KAM_NUM）与审计费用（LNFEE）显著正相关。

（二）分组T检验

将审计质量（DACC）、审计费用（FEE）、审计时间（LAG）按照是否披露关键审计事项进行分组T检验，检验结果如表5。

从表5可以看出，未披露关键审计事项（样本组0）的上市公司可操控性应计利润绝对值（DACC）的均值为0.1024，披露关键审计事项的上市公司（样本组1）可操控性应计利润绝对值（DACC）的均值为0.0862，差额为0.0162。样本组0的可操控性应计利润绝对值的均值显著大于样本组1，说明披露关键审计事项能够减少上市公司盈余管理的程度，提高审计质量。未披露关键审计事项（样本组0）的上市公司审计费用（FEE）均值为1 113 039，披露关键审计事项的上市公司（样本组1）审计费用均值为1 222 170，差额为-109 131。样本组1的审计费用均值显著大于样本组0，说明披露关键审计事项，审计费用会显著增加。未披露关键审计事项（样本组0）的上市公司审计时间（LAG）均值为95.3985，披露关键审计事项（样本组1）的上市公司审计时间均值为98.2529，差额为-2.8544。配比T检验的结果可以看出，样本组1的审计时间平均值显著大于样本组0，说明在审计报告中沟通关键审计事项，注册会计师的审计时间会显著增加。

（三）回归结果与分析

对全样本按照模型1进行回归分析，对样本公司2017年的数据按照模型2进行回归分析，回归结果见表6。

表6结果显示，在模型1中，可操纵性应计利润绝对值（DACC）与是否披露关键审计事项（KAM）在1%的置信水平上显著负相关，说明在审计报告中披露关键审计事项，上市公司的盈余管理幅度显著减小。盈余管理作为审计质量的替代变量，证明关键审计事项的披露有助于注册会计师提高审计质量，H1成立。模型1a中，审计费用的对数值（LNFEE）与是否披露关键审计事项（KAM）在1%的置信水平上显著正相关，说明在审计报告中披露关键审计事项，需要注册会计师花费更多的审计成本，H1a成立。模型1b中，审计时间（LAG）与是否披露关键审计事项（KAM）两个变量在1%的置信水平上显著正相关，由此得出在审计报告中披露关键审计事项，需要注册会计师花费更多的审计时间，H1b成立。

模型2中，被解释变量为可操纵性应计利润绝对值（DACC），解释变量为关键审计事项数量（KAM_NUM），KAM_NUM的回归系数为0.0006，说明注册会计师出具的关键审计事项数量越多，上市公司的盈余管理幅度越大，H2不成立，但却从另一方面验证了注册会计师能够有效识别上市公司的盈余管理。审计费用的对数值（LNFEE）与关键审计事项数量（KAM_NUM）在1%的置信水平上显著正相关，说明披露的关键审计事项数量越多，注册会计师花费的审计成本也越多，H2a成立。被解释变量为审计时间（LAG），解释变量为关键审计事项数量（KAM_NUM），KAM_NUM的回归系数为0.6928，说明披露的关键审计事项越多，注册会计师需要花费的审计时间也越多，但没有显著性，H2b不成立。

（四）稳健性检验

为了验证回归结果的稳健性，对自变量进行了VIF检验，VIF均小于5，说明不存在共线性问题。更换总应计利润的计算方法，再对模型进行回归，得出的结论基本一致。证明检验结论可靠。

五、研究结论与展望

本文通过分组T检验和回归分析研究了关键审计事项对审计质量的影响。研究结果表明，关键审计事项的披露的确能够有效提高审计质量，但这需要注册会计师花费更多的精力和成本。关键审计事项数量的增加并不能说明审计质量的提高，但却显著需要注册会计师花费更多的审计成本。因为披露关键审计事项，不仅仅需要注册会计师在审计报告中增加一段描述性的文字，更需要注册会计师付出更多的精力来考虑如何确定关键审计事项和撰写关键审计事项。

除此之外，笔者对93家A+H股上市公司的关键审计事项进行了统计分析，统计发现A+H股上市公司2017年较2016年关键审计事项数量不变的有50家，有36家2017年与2016年披露的关键审计事项基本一致。各个会计师事务所对同一类别的关键审计事项的描述在某种程度上来说存在着模板化的相似，关键审计事项能否持续不断地提高审计质量以及注册会计师是否会在接下来的审计年度中付出努力来披露关键审计事项，有待进一步研究。

【主要参考文献】

[1] 赵姗.IAASB要求沟通关键审计事项对审计实务的影响[J].财会学习，2016（7）：144-145.

[2] 柳木华，蔡丽，刘耀，等.国际审计报告准则的最新发展述评：基于期望差、信息差和沟通差的分析框架[J].深圳大学学报（人文社会科学版），2015（5）：59-66.

[3] 郝玉贵，杨柳.中国证券市场首份关键审计事项段审计报告分析：以瑞华所对晨鸣纸业的审计为例[J].生产力研究，2017（7）：150-155.

[4] B？魪DARD J， GONTHIER-BESACIER N， SCHATT A. Analysis of the consequences of the disclosure of key audit matters in the audit report[Z].2015.

[5] 黄京菁，王禄河.SOA404条款引发审计价格上升对职业界的影响分析[J].审计研究，2005（4）：69-74.