销售费用核算的国内外差异与建议——基于反倾销视角的探讨

□刘宣杰 陈 捷

由于欧美等发达国家信息化程度较高，一方面，经济发达，相关法规相对完善，另一方面，信息化程度较高，因此，在会计核算上，利用计算机(网络)代替人工，大大提高了效率和精确度，具有我国难以比拟的先发优势。虽然我国到2018年的12月10日已经入世整整15年，WTO将严格限制对我国反倾销应用替代国价格，但起诉国主管机关一定会更加严格核查我国企业问卷信息、会计数据、成本核算问题，这正是我国企业的薄弱环节。

一、产品成本核算中外差异

反倾销最核心的问题就是成本问题，是否低于正常价格即(构成倾销)基础就是在成本之上含有合理的利润率，所以最核心的问题就是成本。

(一)期间费用能否按照直接受益对象来区分。我国的期间费用包含了管理费用、销售费用和财务费用，直接冲减当期收益，形成笼统的期间收入与费用的配比，而美欧等国家则是按照能否直接受益，来确定相关费用的归属。

1.销售费用在国外的核算方法。在计算和调整正常价值时，美国商务部对直接销售费用和间接销售费用进行不同处理。按照法律规定，直接销售费用是为方便特定销售而发生的费用，通常必须是可变的，并可以在被调查商品的财务记录中进行追踪。直接销售费用最典型的是指直接的、不可避免的可变费用，如推销某一目标产品的广告开支、为产品提供维修服务而产生的材料和人工费用等等。间接销售费用不是为特定产品销售，而是为维持企业销售业务运转而产生的费用，是企业的整体性行为而发生的费用。间接销售费用是一种较为笼统的费用，难以直接归集到某个特定的产品上，需要按照合理方式进行分摊。常见的间接销售费用包括销售部门人员工资、日常开支以及产品责任保险。

反推出口国市场售价，用总的销售价格减去折扣和回扣、运输费用、直接销售费用、信贷费用和包装费用，并没有将间接销售费用从售价中减除。当出售商品的时候，这些商品的账面金额应在有关收入被确认的期间作为费用被确认，商品在运输中仓储过程中发生的损耗，都应在损失发生的期间作为费用被确认。

2.我国销售费用的核算。在我国，在完成生产过程之后，只要是为销售已经完成生产的库存商品，并不区分是否直接为销售某种产品而发生，一律作为期间费用处理，这样的处理比较简单粗犷，不能直接明了地反映其发生的因果关系。

(二)中外销售费用核算差异带来的问题。因为中外有关销售费用核算差异的存在，导致了国内外成本价格披露上存在如下差异。

1.同种产品的国内价格比国外价格低。我国产品的低价销售是我国在产品销售中竞争时的优势。因而，在反倾销应诉中应积极充分地说明以下两个问题：第一，我国产品本身成本就比欧美等国低，并且销售费用是计入期间费用，并没有算到产品成本当中。所以我国产品价格会更低一些，在应诉中要首先说明这个原因，并需要进行调整。第二，商品在被调查过程中，若在申诉国的销售价格远远高于国内的销售价格，也不足以证明存在被调查商品是低于成本销售的问题。跨国销售的各种费用可能比较高。

2.我国企业可能大量丧失其国外市场。因为我国并未将销售费用归入产品成本当中，再加上我国人工成本本身就低，导致产品成本数据更低，国外认为我国有倾销嫌疑也就很正常，从而对我国进行反倾销调查。若出口企业遭遇反倾销，对企业的贸易极为不利。第一，企业必须在短时间内完成问卷调查，因为核算口径不一致，必然涉及很多的数据调整，难度很大，如果有一丝一毫的遗漏或者差错，就可能被认定为“不配合”，导致应诉失败；第二，进口国对出口企业的产品采取反倾销策略后，企业在进口国的市场会大量减少，甚至会被迫从进口国市场退出；第三，反倾销具有一定的连锁反应，当前世界经济格局呈现全球化、一体化模式，若有一个国家采取反倾销措施，可能会出现其他国家跟着对同样的产品采取反倾销策略的现象，进而有可能会失去进口国所属经济体的全部市场；第四，因为许多国家采用原产品原则，一旦出口国产品遭到反倾销，不但会影响到产品的直接出口，还会进一步导致其转口产品不能出口。

3.不利于利用外资。一个国家频繁经受反倾销调查，必然导致产品出口受阻，也必然打击了外商投资信心。即使外资企业、合资企业可能采用了国外的核算方法，采用了信息化会计处理软件，但应对反倾销调查也是一个成本较高的偶然事件，何况有关原材料、劳动力等诸多因素是外资企业所无法控制的，在问卷调查中需要花费很多时间精力和财力予以说明，且不一定能得到圆满解决，何况还存在一种“坐便车”的情况，也就是国内企业一方面是由于应诉的高额成本，另一方面是出于对应诉的不了解和恐惧，应诉不积极，但在外资或者其他企业应诉胜利后，他们却在国外与应诉胜诉企业恶性竞争，使得外资企业即使赢了官司输掉市场也是常见的情况。

4.不利于企业精细管理。一方面，国内核算过于粗略，将与销售有关的各种费用全部计入期间费用来进行核算，违背了会计上按照收益对象来核算成本的基本规则，不利于企业管理层进行精密管理，无法控制销售过程中各个阶段的费用；另一方面，因为涉及到国外市场情况，可能需要应对反倾销调查，则面临着在反倾销应诉中无法向调查方提供详细数据的问题。甚至于企业管理人员既要面对国内数据又要面对调整后的反倾销调查问卷数据，容易出现记忆性混淆，导致决策混乱，会计人员在提供财务数据的时候也是疲于奔命。

二、关于销售费用核算差异处理的设想

无论是采取正常出口价格法核算还是采用结构出口价格法进行核算，与销售有关的费用都是无法避免的。我国企业可以从以下几个方面进行销售费用的调整。

(一)增加销售费用明细科目的级次和项目核算。在信息化条件下，科目级次增长，增加项目核算，都不会造成太大的困惑，只要思路清晰，计算、索引、汇总等过程都可以通过程序自动完成，这是以前手工核算情况下所无法想象的，由于我国的核算基本上是代替手工核算，并没有真正发挥出信息化的优势，会计准字与制度都没有得到应有的完善。

销售费用完全可以根据收益对象来进行区分，可以按照直接受益对象，在原来的科目基础之上增加一级科目“某库存商品”、“某发出商品”等科目，也可以增加在原来的科目层次中间添加新的科目层次，就如同商业银行所用的“贷款——信用贷款——某企业(本金)”类似。例如，原来的66012301(假设除了一级科目之外，每一级科目长度都为2)为“销售费用——出口费用——海运费”，完全可以设置为6601012301，代表“销售费用——甲产品——出口费用——海运费”，这样的话就可以根据产品来进行汇总销售费用。不能直接归集到产品上的销售费用，应该由多种产品承担的，可以增设一个“销售费用——混合费用——出口费用——海运费”，然后按照一定的标准来分配到产品上。总而言之，因为直接销售产品的所有的销售费用最后都应该能够分配到产品上。对于企业形象广告等无法直接与产品销售关联的销售费用可以直接按照期间费用来进行核算。可设置科目“销售费用——无需分配费用——……”即可。如果需要更加详细的信息，可以再增设科目。在高度信息化的情况下，也可以采用项目核算，这样可以有效根据项目来进行成本费用的汇总，对销售费用进行详细核算。

(二)完善销售费用的汇集与分配过程。企业产品多种多样，可以根据不同的情况计算销售费用，从而在反倾销应诉中，可以快速提供出不同类型产品的销售费用来源与金额。下面就常见的一些问题展开探讨。

1.按路程分段核算销售费用。相对于同种商品，存在内销和外销的情况，或者在国内不同地点销售的情况，因为路途远近不同，应承担的运费也不相同(虽然某些商品可能采取国内统一售价的方法进行销售)，销售费用中的运费，可以按照路程分段分摊销售费用。

例如，有100万件货物(假设为甲商品)，通过陆地从南昌运输到上海100万件，假设运费为5万元，计算一次运费，分摊到100万件商品当中。剩下的30万件空运到了美国，假设运费为9万元，其间再计算一次运费，将其继续分摊到30万件商品当中。如此计算，过程简洁明了，费用来源更加详细，每件商品承担的运费就能一目了然。

货物从南昌发运后，企业可以做如下分录：

借：销售费用——甲商品——国内运输费(上海)

50，000

贷：银行存款

50，000

货物从上海空运美国，企业收到票据后，做如下分录：

借：销售费用——甲商品——出口费用(美国某城市)——空运费

105，000

贷：销售费用——甲商品——国内运输费(上海)

15，000

贷：银行存款

90，000

也可以进行如下处理，可以避免销售费用出现在借方。我国会计在核算的时候，习惯性地一次性从贷方转出，上述分录会虚增借贷方发生额。

借：销售费用——甲商品——出口费用(美国某城市)——空运费

105，000

销售费用——甲商品——国内运输费(上海)

(15，000)

贷：银行存款

90，000

将前面的运输费用经过分配后连续转入后续运输过程中进行运费的累加，并计算出转运后的商品应承担的单位运费，这样就可以计算出相同商品到达不同目的地之后的单位运费，并能体现出运输的过程。

2.按照体积或者重量来分配不同商品混合运输后的销售费用。不同商品，一次发运，需要看物流企业收取费用的标准是重量还是体积，如果是自运输也需要考虑影响运输的主要因素是重量还是体积，然后根据不同商品的重量或者体积占比进行运费的分配，之后再计算单个商品应该承担的单位运费，如果涉及转运，又需要按照上面所述的按路程核算销售费用。这也需要充分考虑运力有没有浪费的问题，然后需要选择本企业运输还是委托其他企业运输。计算方法应该予以备注，这方面，信息化处理非常方便。

3.按照销售额来分摊广告费等共同费用。对系列商品的宣传广告等销售费用的处理，可以根据一定期间的销售额进行分配。例如，某牙膏生产厂商生产出一系列牙膏，有针对牙龈经常出血的、有针对牙齿黄色较重的、有针对口臭的，或者有专门针对小孩的、有专门针对老人的、有专门针对中年人的等等，但并没有针对其中的某一种进行单独的宣传，而是放在一起进行了宣传，因此，其中某种牙膏的销售因此而受益的情况难以区分，只能根据销售额来进行分配。以此类推，其他的如洗发香波或者其他的系列商品都可以采用这种方法进行分配，最终将销售费用分配到每一个商品上，计算出单位商品应该承担的单位销售费用，满足国外反倾销调查对销售费用数据的需要。

(三)对ERP软件财务子系统进行二次开发。目前使用的各种ERP软件都可以满足科目级次增加的需要，也可以满足对不同层次科目进行汇总的需要，并且可以满足不同层次、不同科目之间进行运算的需要，因此，企业可以对使用的ERP软件财务子系统进行二次开发，利用取数函数进行相应设置，从总账模块、其他模块、从报表中提取相应数据，并根据国内外的不同要求生成国内报表和预设的国外反倾销调查表，这样可以实时生成数据，满足企业管理和反倾销应诉及时性要求，但这也要求企业会计人员具备一定的计算机水平、软件应用水平、会计专业知识、反倾销会计知识、反倾销法律知识等相关专业知识，一般会计人员难以达到，培养难度也比较大。同时也要求科目设置级数比较多，并采用更多的项目核算。以下以用友ERP-U8系列为例，分析一般财务软件具有的一些功能，可以满足二次开发的要求。

1.自带众多的函数。如图1所示，用友账务自动众多函数。

图1 用友财务函数向导

2.用友函数取数可以设置众多的条件。如图2所示，用友账务函数可以设置期初、期末、发生等函数，并可以指定会计期间、借贷方向、账套号、会计年度等众多条件。此处为期末函数取数。

图2 用友账务函数的设置

3.不同科目金额之间可以进行相应的计算。如图3所示，进行了不同会计科目金额之间的累加，此处为其他货币资金金额的计算。

图3 不同科目金额之间可以进行计算

可见，企业也可以对商品“生产成本”和“销售费用”的不同级次金额进行计算，满足国外对单位成本承担销售费用金额计算的要求。

三、结语

通过上述销售费用处理方法，在商品生产成本一定的情况下，一方面可以满足国外针对单位商品销售费用的反映要求，另一方面可以满足国内会计报表报送的要求，并能发现并改变那种利用国内核算方法名义上盈利但实际上亏损现象，提高国内企业的管理水平。