审计任期与审计质量间关系研究——基于文献综述的视角

詹星月

(福州外语外贸学院，福州 350202)

我国财政部与证监会出台规定，从2004年起签字注册会计师为同一客户公司的连续服务年限不得超过五年，即“五年强制轮换”规定。世通、安然等重大财务丑闻爆发后，各国监管机构积极出台措施，期望提高审计质量，而审计任期过长可能对审计质量具有负面影响，因此将审计轮换制度纳入规定。早在2002年，美国就颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，在该法案中明确要求实施审计轮换制度。西班牙与意大利都对审计强制轮换做出规定(Geiger and Raghunandan，2002)[1]，但并不是所有国家都将强制轮换制度政策化。尽管英格兰与威尔士特许会计师协会呼吁会计师事务所进行十年一次审计轮换，根据Office Of Fair Trading 于2014年的调查结果，FTSE 100的组成公司平均更换会计师事务所的年限为43年。

审计任期是否影响审计质量？这个问题饱受争议，至今仍然没有统一的结论。因此本文将对国内、国外的相关文献进行梳理。

一、审计任期对审计质量的影响方式

DeAngelo(1981)和Watts and Zimmerman(1983)将审计质量定义为审计人员发现客户公司违约并且能够披露的概率。这两种概率都与审计人员密不可分，因此在研究审计任期对审计质量的影响时，通常从两个层面进行分析：审计人员专业能力及审计独立性(余玉苗和李霖，2003；Knechel and Vanstraelen，2007)。[2-3]

一个普遍性的观点认为，审计人员专业能力与审计特定行业的时间年限相关。根据Dunham(2002)的研究，新审计师若对特定行业的专业经验不足，并且对客户公司较为陌生，便会导致效率下降。余玉苗和李霖(2003)[2]也认为，审计任期越长，审计人员对客户公司的运营、内部控制及外在环境更加熟悉，从而令审计人员更容易发现客户的违约行为。Ghosh and Moon(2005)[4]指出，强制性审计轮换将造成企业资本成本上升，其中包括融资费用增加以及审计师、企业管理人员的时间成本。近年来，一些研究对审计人员的行业专长与审计质量的关系进行深度挖掘。魏春燕(2014)研究发现，较长审计任期帮助审计人员积累相关行业经验，若此时审计人员的独立性较差，则审计人员的经验积累被用以协助客户避税的可能性较大。闫焕民(2016)在研究中指出，签字会计师专业能力强调的是客户企业所属行业经验，并且该经验能够对审计质量起到正向影响。

而另一个普遍观点对审计独立性抱有怀疑，该观点认为，审计任期过长，易使审计人员与企业管理人员之间关系过密，从而降低审计人员对违约行为的披露概率，因此审计质量下滑。而刘继红(2011)[5]则提出了一个有趣的视角。他的研究结果指出，当企业高管曾就职于一家会计师事务所，高管所在企业更容易成为该会计师事务所的客户，并且客户企业收到标准审计意见的概率更高。由此得出，客户企业高管与会计师事务所的关联性将导致审计质量下降，这也印证了人员关系将对审计质量产生不利影响的论点。江伟和李斌(2011)[6]从审计人员的自身问题对此观点提供支持。他们强调，审计任期过长加剧了审计人员的自身失误风险，从而忽略自身因素导致审计质量降低的可能性，也降低了审计独立性。另外，若审计人员对固定客户提供长期审计服务，审计人员对客户企业的内部、外部环境过于熟悉，将导致审计程序固化，审计人员放松警惕，从而使审计独立性降低。宋衍蘅和付皓(2012)[7]提出了压力来源的观点，若审计压力来自外部监管，则该压力与审计任期无关，若审计压力来自客户公司，则审计压力与审计任期呈正相关，并因此影响审计独立性。简而言之，许多研究者认为，审计任期过长将带来审计独立性下降，导致审计质量受到负面影响。

二、审计质量的衡量方法

由于审计质量的无形性，审计质量数据无法直接取得，因此研究人员运用了多种方法对审计质量进行衡量。

使用盈余管理程度对审计质量进行判断的方法较为常见。在Jones 模型理论中，管理层的干涉行为难以隐藏，该干涉行为在可操纵性应计利润与审计质量的关系中更加明显。当审计质量较高时，客户公司具有不当盈余管理行为的可能性越低，同时可操纵性应计利润越高，审计质量越低，因此许多研究者都采用截面Jones 模型对可操纵性应计利润进行估计，由此作为审计质量的衡量方式。并且该模型由Jones于1991年发表后，经过多次调整相对成熟，因此该模型应用广泛且效率较高。国内大量研究也都采用截面Jones 模型估计审计质量(陈信元和夏立军，2006；刘启亮，2006；刘启亮和唐建新，2009；张娟等，2011)[8-9]。

一些研究采用出具持续经营意见的可能性作为衡量审计质量的方法，此种方法在中国市场研究中的应用较为广泛(宋衍蘅和付皓，2012；张旺峰，2018)[7、10]。刘继红(2011)[5]使用此方法对高管与会计师事务所间关系对审计任期及审计质量的影响进行研究，得出若公司高管与会计师事务所有所关联，则该客户公司收到标准审计意见的可能性更高。江伟和李斌(2011)[6]进一步解释了使用持续经营意见的原因。客户企业对避免该审计意见意愿强烈，该倾向有可能影响审计独立性，导致审计质量下降，然而，若是由财务困境导致持续经营问题，该问题显著反映在财务特征及模型上，因此难以被掩盖，客户意见影响审计独立性的可能性也随之减小。

审计失败的可能性也被作为审计质量的衡量方法之一，当审计失败率增加时，审计质量下降。Carcello and Nagy(2004)便报告了审计任期较短的客户公司发生审计失败的可能性更高。Stanley and DeZoort(2007)阐述了用财务重述代表审计失败率的原因。若发生财务重述，则原有审计意见与审计效率将受到怀疑，并且财务重述也使审计人员专业能力受到质疑。

研究者普遍认为会计师事务所的规模对审计质量有所影响，大部分文献都将事务所规模作为控制变量使用，然而，一些文献也采用事务所规模作为衡量审计质量的方法(Mgbame，et al.，2012；Adeniyi and Misesigha，2013)。以雇佣规模较大的会计师事务所的可能性作为衡量标准需要解决一些问题。例如，不同文献在定义会计师事务所规模时意见不一，BIG4、BIG6、BIG10都有研究者采用。另外，Francis(1984)指出，小规模会计师事务所可以提供高质量审计报告，并且在报告中倾向提供更多信息，强调会计师事务所规模使小规模会计师事务所的生存空间受到挤压，导致其发展受限。因此，以事务所规模作为审计质量的衡量标准应用并不广泛。

近年来，一部分研究者开始使用审计报告激进度衡量审计质量(吴伟荣和郑宝红，2015；闫焕民，2016)[11]。该方法使用模型对签字注册会计师出具非标准审计意见的可能性进行估计，并使用该估计值作为审计质量的衡量标准。

三、审计任期与审计质量关系的相关研究成果

在审计任期与审计质量关系的议题上，来自各国市场的研究证据支持了以下几种观点。

(一)审计任期较长

对审计质量较长带来的影响，存在两种相反的观点。一部分研究认为长审计任期会对审计质量造成损害。在国外早期研究中，研究者将审计任期与人情关系联系起来，认为若审计任期过长，便会造成审计师与企业间关系过密，从而降低审计作为独立第三方而拥有的客观性(Watts and Zimmerman，1983)。Ghosh and Moon(2005)[4]也强调，审计人员与客户企业之间存在利益关联，若在审计过程中把控不严，二者都能从中获利。来自澳大利亚市场的样本表明，审计任期与审计质量间呈显著负相关(Carey and Simnett，2006)[12]。中国市场中，宋衍蘅和付皓(2012)[9]提出了相同的观点，即长审计任期导致审计质量下滑，然而，他们认为审计质量的下滑较小，在信息使用者的角度不会形成误导。张旺峰(2018)[10]对会计师事务所任期与签字注册会计师任期都进行了检验，结果发现两类任期均呈现审计任期越长，审计质量越低。

另一部分则指出长审计任期可以提高审计质量。Myers等(2003)与Ghosh and Moon(2005)[4]的研究均得出审计质量越长，审计质量越高的结论。以1998年至2002年间中国A股上市公司为样本，刘启亮和唐建新(2009)[8]也得出了同样的结论，并且对审计人员任期进行细化。当事务所任期大于审计人员任期时，审计任期增加与审计质量提升正相关，而当事务所任期小于审计人员任期时，该关系则相反，因此为亲密关系损害审计质量的观点提供了证据。沈玉清等(2009)从公司治理层面提供了佐证，公司治理较强时，审计任期延长将对盈余质量提高带来正面影响。

(二)审计任期较短

短审计任期带来的影响也颇有争议。从成本方面看，客户企业在最初的合同中须支付的审计费用较低，这可以减少企业的融资压力(Geiger and Raghunandan，2002)[1]。因此，短审计任期能够为客户企业带来一定收益。然而，短审计任期被认为与可操纵性应计利润呈负相关，同时，可操纵性应计利润越高，审计质量越低(Stanley and Dezoort，2007)。Davis等(2009)[13]同时检验了长审计任期与短审计任期带来的影响，其中，客户公司的盈余管理程度在审计雇佣关系初期更高。

(三)审计任期与审计质量无关联

在审计任期的研究上，并不只有长、短两种审计任期的相关结论。一些研究发现，审计任期与审计质量并无相关性。Knechel and Vanstraelen(2007)[3]将比利时市场样本分为破产企业与非破产企业，他们发现破产企业中，审计任期延长并不影响审计独立性，简而言之，并没有足够的证据表明审计任期对审计质量有所影响。马来西亚上市公司的样本数据也表明，没有在审计任期与审计质量之间发现关联性(Liu and Wang 2008；Shafie等2009)[14]。

(四)审计任期与审计质量的复杂关系

还有研究者发现，审计任期与审计质量之间呈U型关系。陈信元和夏立军(2006)对2000年至2002年间中国市场中的上市公司为样本，研究结果指出，若审计任期小于6年，审计质量将随着审计任期增加而提高，若审计任期大于6年，这种影响将相反。刘启亮(2006)将样本分为正向盈余管理与负向盈余管理进行研究，结果显示二者的盈余管理增长趋势与审计任期的关系分别呈现正U型与倒U型。吴伟荣和郑宝红(2015)[11]将关注点放在媒体监督上，发现审计任期与审计质量间的关系呈倒U型。

(五)强制轮换制度相关研究

强制轮换制度是提高审计质量的一种手段，然而，该制度的有效性也存在争议。Shafieet等(2009)[14]认为强制轮换制度将带来无谓的花费，并且审计人员长期积累的客户经验也失去价值。另一观点则支持了强制轮换制度，认为强制轮换制度促使审计人员积极表现，否则客户公司将终止合约(Siregar等2012)[15]。目前对审计任期是否影响审计质量尚未有最终结论，因此强制轮换制度能否提高审计质量也需要进一步探讨。在实施了强制轮换制度的国家，有研究探讨了该制度实施前后的差异。Siregar等(2012)[15]调查了印度尼西亚的公司样本，他们以实施强制审计轮换制度的时点为分界，对强制轮换制度前后的审计质量与审计任期的关系进行探究。结论指出，强制轮换制度实施前，长审计任期与高审计质量正相关，而轮换制度实施后，审计任期与审计质量便呈现负相关。因此他们并未得出最终结论。

我国的强制轮换制度是针对签字注册会计师的轮换制度，李爽和吴溪(2006)分析了强制轮换制度的实施情况后发现，轮换制度的实施程度由第一年的50%提高到了第二年的80%，然而该项政策对提高审计质量有局限性。沈玉清等(2006)则对强制轮换制度实施后的盈余质量进行研究分析后得出，实施了强制轮换的客户公司其盈余质量相较于实施前有所下滑。张娟等(2011)[9]分析了强制轮换制度带来的影响，由于审计人员的变更频率高以及变更带来的行业专长下降等因素，导致制度实施后审计质量并未提高。因此，对于我国强制轮换制度的有效性还需要进一步探究。

四、对未来的展望

目前，国内外已有众多不同样本时段、不同研究方法下关于审计任期与审计质量间关系的研究，然而，审计任期是否对审计质量产生正面(负面)影响，甚至二者有无关联，仍然没有定论。现有文献已向审计任期的深度挖掘，对审计任期延长而带来的审计独立性问题、审计人员专业能力问题进行延伸，一些文献也尝试采用不同的审计质量估计方法，以求带来新的证据。另外，对于现有的强制审计轮换制度，众多文献也都提出相应的看法。例如，目前的强制轮换制度无法避免过渡性审计师等应付政策的行为。因此，未来推动审计任期与审计质量间关系研究，可以从这些方向进行横向与纵向挖掘。