国别报告的税务风险有效评估探究

李春芳

摘要：在经济全球化的背景下，税基侵蚀和利润转移（BEPS）愈演愈烈，引起了全球政治领袖、媒体和社会公众的高度关注。OECD于2015年发布了BEPS项目15项行动计划最终报告，各国税务机关纷纷响应出台或修订国内法，以联手打击跨国公司逃避税行为。主要介绍了BEPS 15项行动计划的主要内容，第13项行动计划的落地执行情况，及企业应如何分析并关注同期资料中国别报告揭示的潜在税务风险，以更好地应对国际税收风险。

关键词：BEPS;转让定价;国别报告

中圖分类号：F74文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.07.015

税基侵蚀和利润转移（BEPS）是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，其目的是人为造成应税利润“消失”或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而达到不交或少交企业所得税的目的。BEPS 15项行动计划是由G20领导人背书并委托OECD推动的一项一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给各国政府税收收入带来的挑战。其中最为各国税务机关积极响应并落地的是第13项行动计划中的国别报告信息披露要求，OECD专门发布了指南以指导税务机关从国别报告中识别跨国企业潜在的BEPS风险。

1BEPS行动计划的主要内容

BEPS一揽子行动计划含有15个项目，基本涵盖了所得税国际方面的全部内容。通过转让定价和滥用税收协定等形式转移利润是税基侵蚀的主要形式，也是该行动计划的主要针对对象。按照各行动计划发挥的功能，可以大致分为如下五类：

（1）应对数字经济带来的挑战：包括第1项行动计划“数字经济”，确认了对于跨境数字交易征收增值税的重要性，并且建议根据国际增值税指引在该方面开展进一步措施。

（2）协调各国企业所得税税制：包括第2项 “消除混合错配安排的影响”，实施和应用所推荐的混合错配规则的详细注释、指引和范例，以及过渡期规则;第3项 “设计有效的受控外国企业规则”，明确了设计有效受控外国企业规则的最佳实践;第4项 “限制通过利息扣除和其他财务支出侵蚀税基”，在制止利用利息支出和金融工具交易避税方面提出政策建议;第5项“考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践”，在五种明确定义的风险类型中，形成税收裁定交换的一致性框架。

（3）重塑现行税收协定和转让定价国际规则：包括第6项“防止税收协定滥用”，建议各国在其税收协定中，采用PPT规则，或LOB规则，并以税收协定中未涉及的处理导管公司安排的机制加以补充;第7项“防止人为规避构成常设机构”，修订常设机构的定义，主要是针对一些用于不当避免构成常设机构的技术性措施（比如用代理安排代替分销）;第8-10项“转让定价结果和价值创造相匹配”，对如何分配转让定价风险、转让定价无形资产、难以估价的无形资产、大宗商品、低附加值集团劳务以及成本分摊安排等提供了新的指引。

（4）提高税收透明度和确定性：包括第11项“数据统计分析”，建议OECD和各国政府开展合作，以报告和分析更多的公司税收统计数据并且用国际统一的形式进行说明;第12项“强制披露原则”，提供一系列的选项，使各国能够设计出一个满足自身需求的制度体系用于获取避税税收筹划方案及其使用者的早期信息;第13项“转让定价同期资料和国别报告信息披露指引”，提出三层文档的披露要求;第14项“建立更为有效的争端解决机制”，在双边税收协定中提供强制性有约束力的仲裁。

（5）开发多边工具促进行动计划实施：包括第15项“多边工具”，制定用于修订双边税收协定的多边协议，目的是便于BEPS相关措施的顺利开展，以及在全球范围修订双边税收协定。

2第13项行动计划的落地执行情况

BEPS行动计划发布后，各国需完成国内立法方有法律效力。在15项行动计划中，落地速度最快的是第13项行动计划—转让定价同期资料和分国信息披露指引，引入了国别报告、主体文档和本地文档的三层结构。

2.1主体文档

主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，其主要内容包括全球组织架构、集团业务描述、供应链和价值链分析、无形资产安排、关联融资交易安排等。OECD提供了主体文档的标准模板，各国都应采用此标准模板。

目前已经有部分国家要求满足条件的跨国企业准备主体文档，例如中国、澳大利亚、印尼、墨西哥、比利时、哥伦比亚等。各国对于主体文档准备义务的触发条件不尽相同，中国要求年度内发生跨境关联交易或关联交易总额超过10亿元的企业，应当准备主体文档。

2.2本地文档

本地文档主要披露企业关联交易的详细信息，其主要内容包括本地企业的管理架构、经营活动及策略、涉及的主要关联交易相关信息和财务信息等。

OECD虽然提供了本地文档的标准模板，但各国会根据实际情况制定个性化模板，可能会要求企业提供更为详尽的转让定价分析。

2.3国别报告

国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。如果集团的合并营业收入超过7.5亿欧元，应该由最终控股企业准备国别报告，并提交给母公司所在国的税务机关，由该税务机关向签署了自动交换协议的其他投资国税务局提供。

在这三层结构中，最被广泛落地实施的是国别报告。根据统计，已经有30余个国家要求跨国企业申报国别报告，并在不能通过税务机关的自动交换取得国别报告时，赋予企业进行本地申报的义务。如果不能完成本地申报，企业或将面临罚款或其他惩罚措施，例如荷兰规定可最高罚款82万欧元或4年监禁。

3有效税务风险评估手册

2017年9月，OECD发布了《国别报告：有效税务风险评估手册》，旨在帮助各国税务机关解读国别报告、以识别跨国企业的税基侵蚀和转移利润行为。该手册揭示了19项国别报告揭示的潜在税务风险指标，可分为如下六类。

（1）集团在某特定税收管辖地的转让定价风险：在某税收管辖地的经营性质非常重要而国别报告披露的经营规模较小;在某税收管辖地的活动仅限于低风险活动;在特定税收管辖地存在大量或较高比例的关联收入;在某税收管辖地的经营结果与潜在可比公司不一致;在某税收管辖地的经营结果与市场趋势不一致;在某些税收管辖地存在高额利润但缺少商业实质;在某些税收管辖地存在高额利润但应纳税额较低;在某些税收管辖地有大规模经营活动但利润较低（或出现亏损）;集团在存在BEPS风险的税收管辖地有经营活动;集团在低税率的税收管辖地存在可移动的业务（mobile activities）。针对这些税务机关可以通过简单数据分析就能识别的风险，企业税务团队应高度重视，提前做好解释准备工作。可能用来解释的原因包括，公司业务详细说明，合规履行纳税义务证明，税务机关选择的可比公司数据并不可比，经营结果是市场的正常反应，资产加速折旧，某类经营活动理应获得低额利润，关联交易定价符合独立交易原则等。

（2）申报年度内发生了重组或拆离无形资产等重大业务活动：集团架构重组，包括资产地点发生转移或拆离无形资产等，可能是为了实施BPES，税务机关会重新审阅现行的转让定价政策和方法，以及关联交易的认定和定价。可能的解释原因有，此類行为是出于商业考量，及特许权使用费的定价符合独立交易原则等。

（3）在非主要市场的地区设有营销或采购企业：营销或采购企业可能获得不应归属于其税收管辖地的利润。某些历史或商业原因可以用来帮助解释这一安排。

（4）实际支付的所得税持续低于应付所得税：集团可能会由于不确定的纳税义务计提高额所得税，这可能意味着企业有BEPS行为。可以用来解释这一问题的非BEPS原因包括：纳税亏损结转，或不确定的纳税义务得到法律确定。

（5）双重税收居民身份或无税收居民身份：出于BEPS目的，某些公司可能同时属于两个或多个税收管辖地的税收居民企业;但是基于双边税收协定的加比规则（tie-breaker）、大部分企业都不会具有多重税收居民身份。出于BEPS目的，某些公司可能不具有任何税收管辖地的税收居民身份;在大多数案例中，此类公司在税收上是透明的，其利润有可能会被集团成员实体外的税收地征税。有的集团在国别报告中申报了无国籍收入（stateless revenue），这可能揭示了较高的BEPS风险;在大多数案例中，其收入可能会被集团成员实体外的税收地征税。

（6）各跨国企业应该按照各国税务机关的要求，及时、准确、完整地报送国别报告，满足税务合规性要求。同时，还应了解税务机关拿到国别报告后的分析方法，提前了解相关风险，做好解释准备。在大数据时代，不能低估国别报告等同期资料的披露，给企业带来的转让定价税务风险。

参考文献

[1]OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年最终报告[Z].

[2]OECD.国别报告：有效税务风险评估手册[Z].

[3]廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收，2014，（7）.