完善综合与分类相结合的个人所得税征管机制

刘 珺，方锐杰

一、研究背景

当前我国经济总量已经跃居世界第二，与此同时贫富差距日益拉大带来的潜在社会矛盾也不容忽视。个人所得税作为国家组织财政收入、调节收入分配、维护社会公平的重要工具，天然具有缩小收入差距、缓解分配不均的功能。然而，长期以来，我国个人所得税税制模式的缺陷制约了其调控功能的发挥。无论是税制本身还是征管机制，都必须进行深度改革才能适应新的国情。

新个人所得税法(以下简称新法)实施以前，虽历经六次修订，但一直止于局部调整，分类模式没有得到根本转变。所谓“分类模式”是将纳税人收入划分为11个应税所得项目，每项均对应着不同的税率及税款计算办法，并主要依赖于源泉扣缴方式完成税收入库。该模式虽有便于征管的特点，但却不能全面衡量纳税人的真实负担能力，且有较大的避税空间。在收入来源日益多元的社会背景下，分类弊端更显露无疑。

2019年1月1日新法施行，标志着我国个人所得税正式进入综合与分类相结合模式的时代。相比较以往的制度安排，新法更符合税收公平原则且能更好地发挥其收入调节功能，对于中低收入者来说更具有明显的减税效应。

任何税制改革必须有相应的征管配套机制作为支撑。长期以来，我国个税改革进展缓慢，与相对落后的税收环境和征管能力不无相关。可以说，征管局限严重阻碍了个人所得税的改革发展。

基于三种个人所得税征管模式的特点及现实国情，我国尚不具备直接适用综合征收模式的条件。介于两者中间的混合模式较好地兼顾了税收效率和公平，一定程度上也弥补了传统分类模式的缺陷，故成为我国个税改革的现实选择。但我们也要清醒认识到，混合模式之于传统分类征收模式，也面临着更加复杂的税款计算和更趋规范的征管诉求。本文通过分析个税改革对税收征管带来的影响，梳理现实征管的难点所在，并结合我国现实国情，提出适应综合与分类相结合的个人所得税征管机制的若干建议，以助力个税改革顺畅落地，推动社会经济良性发展。

二、个人所得税模式转换对税收征管带来的影响

(一)要素调整及对个税征管的影响

此次改革主要涉及两大要素的调整。一是征税项目，二是费用扣除。

新税法将纳税人收入分为综合征收和分类征收两大类。其中工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等合并为综合所得按年计税；经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得依然按次分项计税①。

综合所得在每一纳税年度综合收入基础上定额减除60000元，再行考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除等，以其余额作为应纳税所得额。相比较旧法，不仅定额扣除标准进一步提高，还新增了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除，较好地结合了不同纳税人的实际情况，体现出差别负担，对降低中低收入者税收负担，更好地发挥个税调节功能有重要意义[1]。

要素调整对个人所得税征管带来的影响显而易见。其中“综合所得”概念的引入使得原本互不相关的四项收入产生了联系，涉及每月预扣预缴、年终汇算清缴以及退税制度的设计，专项扣除的规定也要求税务部门须及时准确掌握纳税人各项信息并进行有效审核，其计税的复杂程度、征管难度以及对其他部门协税力度的要求明显增加。

(二)申报方式变化及对个税征管的影响

新法规定，纳税人从两处以上取得综合所得、且综合所得年收入额减除专项扣除后超过6万元；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得其中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后超过6万元；纳税年度内预缴税额低于应纳税额；以及纳税人符合申请退税条件情形之一需进行汇算清缴等情形的，须向任职或受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。[2]

相比较原法，新法规定的自行申报范围大大增加。个税申报需要纳税人具备较强的纳税意识并掌握一定的专业知识，而新增的自行申报纳税人中很大比例之前都是通过代扣代缴方式完成纳税义务，与税务机关交集不多。这意味着大量的纳税人需转变观念，强化意识，并掌握自行申报的技能与方法，否则自行申报必将难以落实。

(三)系统更新及对个税征管的影响

一直以来，我国税款征收主要借助“金税”平台。2016年“金税”三期上线，致力于突破部门壁垒，促进信息共享，初步形成较为完备的纳税人信息库。其中“金税”三期中的个人所得税管理系统是税务机关进行个税征管的重要工具，税务机关对个税纳税人的登记、认定、征收等业务都通过该系统完成，是个人所得税征管的重要支撑。

税法修订后，新的个人所得税征管系统ITS(Income Tax Arrangements)随之出现。ITS是自然人税收管理系统中个人所得税部分的简称。新建立的自然人税收管理系统是对原“金税”三期个人税收管理系统的优化升级，包括税务局端、扣缴客户端、手机APP端和网页(WEB)端四个部分。相比于“金税”三期，ITS在功能上进一步升级，新增了综合所得预扣预缴申报、专项附加扣除信息采集、抵缴欠税、纳税人实名注册查询等功能，更加匹配新个人所得税法下的税收征管需求[3]。

但目前ITS系统正在建设和完善过程中，还有部分功能尚未开放(如手机APP端多处经营所得个人所得税汇总年度申报、网上缴税以及已缴税查询、个人所得税纳税记录开具以及扣缴客户端中代理经营所得年度申报等)，纳税人和扣缴义务人对于新系统的熟知运用尚需时日。

三、现行模式下个人所得税征管的难点分析

(一)税款计算更趋复杂

新法的一项重要改变就是引入了“综合所得”概念。该项目需综合考虑纳税人全年收入及各项扣除情况，最终确定纳税人实际负担。由于自然人纳税人数量多、申报时间又相对集中，若全部采取年终申报方式，所带来的征管压力显而易见。现实生活中，绝大多数纳税人还是按月取得工资收入为主，所以新法借助“累计预扣法”，通过平时的预扣预缴应对个税及时征缴入库问题。

“累计预扣法”的计算相当复杂。以具有普遍性的工资薪金所得为例：扣缴义务人在计算累计预扣预缴应纳税所得额时，需按其在本单位截至当前月份工资、薪金所得的累计收入，减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除等计算预扣预缴应纳税所得额；然后再根据累计预扣预缴应纳税所得额，对照个人所得税预扣率表，查找预扣率和速算扣除数，据此计算累计应预扣预缴税额，再减除前期累计减免税额和累计已预扣预缴税额。若计算出本月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；待年度终了后由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，再进行税款多退少补。

“累计预扣法”是税法修订后新出现的一种税款处理形式，相比较之前多出了退税和清缴步骤，对扣缴义务人来说操作难度加大，对纳税人而言可能意味着税款透明度降低，进而影响到纳税人的税收遵从，甚至引发抵触心理。

(二)自行申报难以到位

一方面，申报制度下，要求纳税人对自身收入以及相应纳税义务有充分了解，且主动参与纳税过程，并高度配合税务机关的征管活动。截至目前，新法实施仅半年时间，除年初配合完成专项附加扣除信息采集外，纳税人并没有感觉到申报压力明显增加。但是，对特定群体而言，申报纳税不再遥远。即将到来的年终汇算清缴期，需自行申报的纳税人数量将会大幅增长。自行申报要求纳税人具备较高的纳税意识，而这些新增申报人群无论是纳税习惯还是纳税能力，短时期内可能都难以适应新要求[4]。另一方面，税务部门对自然人纳税人的管理依然缺乏足够经验和技术支撑，税收征管也难以一步到位。

(三)管理系统尚不健全

“金税”三期作为税收信息汇聚的平台，在征管工作中扮演着重要角色，但其自身尚有许多不足。一是数据采集难以到位。我国以身份证号作为纳税人识别号，但由于不同地区部门间协作能力不一，纳税人收入来源若比较分散，税务机关获取纳税人收入的完整性具有不确定性；二是数据来源相对单一。“金税”三期打破了原有国地税之间的信息壁垒，但与其他部门的联网和信息共享机制尚未实现。目前平台能够归集的主要是纳税人的申报数据以及社保机构导入的社保数据，其他部门数据来源较少，加之各部门有自身保密要求，短时间内难以全面实现数据共享，信息的不充分和不对称必然导致税收征管的被动。此外，征纳双方在填写数据时的不严谨以及人为操作失误等原因也可能导致平台数据质量不高。

(四)配套机制不够完善

与个人所得税征管相关的配套机制包括现金管理制度、财产登记制度以及第三方涉税服务机制等。

从现金管理制度看，个人所得税的征收是以纳税人收入为基础。但我国目前现金管理尚不到位，现金交易仍普遍存在，由此产生的收入纳税人若不主动申报，税务部门则难以监管到位。

从财产登记制度看，目前我国尚没有建立起真正意义上的财产登记制度。房产登记虽已全国联网，但税务部门对首套房的确认主要建立在银行认定基础上，在执行过程中相对宽松。比如在A市拥有住房的某人到B市买房，只要当地银行认定为首套房，即可享受首套房优惠利率并被税务部门认定为“首套房”，从而享受税前房贷扣除政策，造成征管的漏洞。

从第三方涉税服务机制看，现行模式下，需自行申报的自然人数量会大幅增加，由于该项工作的专业性强，纳税人委托第三方代理申报的需求也会大幅增加。但我国目前的涉税服务机构无论从数量和服务质量上都有待提升，受托代理自然人申报纳税的业务更需进一步适应和强化。

(五)税收环境亟待优化

制约个人税征管的环境因素主要体现在以下两方面：一是自然人纳税意识及能力问题；二是税务部门稽查威慑力问题。

从纳税人角度看，一方面，我国在个人税改革之前主要采用源泉扣缴方式，虽有特定人群的自行申报规定，但制度约束刚性不足，被动缴税者众，主动纳税者少，涉税舆情的管控和引导也重视不够，良好的纳税文化未能形成；另一方面，现行模式下个人所得税税款计算及清缴要求较高，对普通老百姓有一定难度，需要通过引导和宣传提升纳税能力或增强委托代理意识。

从税务机关角度看，针对自然人的稽查威慑力不足。在我国，偷逃个人所得税的案例屡见不鲜，特别是一些公众人物的负面新闻频频曝光，而执法部门在处置自然人涉税案件时往往“灵活”有余，刚性不足，在补缴税款与滞纳金后则既往不咎，稽查不严，执行不到位。

四、针对综合与分类相结合的个人所得税征管机制的优化建议

(一)规范扣缴管理，完善退税制度

1.加强个人所得税扣缴管理。预扣预缴制度通过扣缴义务人实现源头预征，便于直接获取纳税人收入信息，是申报纳税的重要基础。因此，有必要进一步加强个人所得税预扣预缴管理，细化相关制度。首先，扣缴义务人必须能熟练运用ITS，通过系统规范填报代扣代缴税款各项内容，包括代扣代缴明细汇总、申报方式设置、代扣代缴信息导出及申报、综合所得预扣预缴申报等；其次，扣缴义务人应掌握预扣预缴税款的相关规定，明确可扣除的项目范围以及申报时间节点，单位出现人员变动时，要向税务机关及时进行信息反馈。

2.建立规范化的汇算清缴和申报退税制度。个人所得税改革后，纳税人收入中的综合所得实行按月预缴、年终汇算清缴。单位扣缴义务人在计算预扣税款时，部分专项扣除可能未包含在内(比如大病医疗支出)，这就使得年度终了时纳税人综合全年所得计算出的应纳税款可能会少于平时预扣预缴的税款，需要通过申请退税来完成汇算清缴。由此可见，个人所得税汇算清缴和申报退税制度关系到纳税人实际税收负担，必须规范化运作确保公平，同时在办理流程上应尽可能便利以降低纳税成本。

(二)优化征管系统，促进信息共享

1.完善ITS系统功能。由于ITS上线时间不长，部分功能尚未开发到位。目前ITS中暂未开放的功能主要集中在APP端和扣缴客户端。首先，税务部门应在充分论证与实践后，先开放已缴税查询和个人所得税纳税记录开具，并可查询纳税人以前年度纳税情况，以提高纳税意识和纳税透明度，并强化社会监督；其次，多处经营所得个人所得税汇总年度申报、网上缴税、以及代理经营所得年度申报这三种功能需在年度申报期到来之前完成，否则会影响到个人所得税的补征与退税，制约ITS的作用发挥。

此外还可在个税APP端开放交流社区，便于征纳双方之间沟通交流，同时还可以就相关涉税问题安排专业人员在线解答，提高征管工作效率[5]。

2.促进信息资源共享。个人所得税的有效征管建立在对纳税人收入、财产、家庭情况等各类信息全面掌握基础上，这单纯依靠税务部门内部的信息资源远远不够。比如，纳税人的税前专项扣除与家庭成员及财产情况息息相关，但纳税人家庭及资产信息往往掌握在公安、银行、工商、社保及房产管理等部门，这就需要打破部门间信息壁垒，充分挖掘并利用第三方涉税信息，并建立相应信息传递与交换机制，并通过信息的横向、纵向比对，找准税收风险点、堵漏增收，真正实现“信息管税”。

国家正在积极推进国家数据共享交换平台建设，税务信息系统也将接入国家数据共享交换平台，从而促进涉税信息的汇聚与共享。这同时也要求税务部门关注自身信息的真实性、准确性，确保内部信息资源的一致性，包括“金税”三期与实名信息采集系统等数据资源的同步。

(三)加强税法宣传，做好分类指导

良好的税收环境需要征纳双方的共同努力。现代社会，个人所得税虽已被普遍认知，但作为指向自然人群体的直接税，其“税负痛苦程度”更容易被感知，兼之我国长期以来及税收文化普及不够，自然人纳税意识普遍淡薄。新法实施后，需要进一步加大税收宣传的力度，帮助纳税人了解个人所得税在现行税制中的作用和地位，强化作为守法纳税人的身份认同感，逐步提高诚信纳税意愿。

另外，税务部门还应进一步提升服务水平，做好分类指导，包括对纳税人及扣缴义务人的指导。前者包括新增专项扣除的适用范围及扣除标准、自行申报的范围及方法以及手机APP的推广等，帮助纳税人尽快掌握新税法下个人所得税计缴办法；针对扣缴义务人，新系统的使用和累计预扣法计算是重点，可对企业财务人员进行培训或派员入户辅导，帮助企业能熟练运用新系统对员工进行预扣预缴。

(四)健全信用机制，实施分级管理

信用评价涉及多个部门，纳税信用也应作为个人信用评定的重要依据。需进一步强化国家数据共享交换平台的建设与使用，汇聚各部门信息对个人信用进行综合评定，并建立相应的信息共享及联动机制。

税务部门可借鉴针对企业纳税人的管理办法，以居民身份证号作为纳税识别号，根据个人信用评价情况及一贯纳税表现将纳税人分为ABCD四个等级，针对不同信用等级采取差别化的征管手段及奖惩措施。若纳税人被其他部门认定为失信人员，税务机关也应将其列为重点监控对象，确保税款的足额征收。

(五)推进涉税服务，强化税务稽查

1.促进涉税服务行业发展。目前我国涉税服务机构的服务对象主要面向企业纳税人，服务于自然人及从事个人所得税申报代理方面的业务极少。改革后的个人所得税相比较之前要复杂很多，而且，随着时代的发展，我国的个税制度规定可能还会进一步细化，这对税务部门和个人都是严峻的挑战。“将专业的事情交给专业的人做”是美国复杂税制背景下大多自然人纳税人的选择，将来也可能成为我国的常态。涉税服务行业发展也必须积极应对个税改革带来的市场机遇，加强行业自身管理，提升服务质量，做好服务自然人纳税人的准备。

2.加强对特定行业与群体的税收监管。纳税群体量大面广是个人所得税征管的难点之一。基于税务部门现实征管能力的局限，加大对重点行业和群体的税收监管更切实际。税务部门可借助大数据平台对可能存在税收风险的行业和群体实施重点监控，建立风险评估模型，通过分析申报数据等信息，评估风险等级，实施差别化管理；此外各地可因地制宜选择特定行业和群体作为当年度稽查重点，或选择社会关注度高的个案开展专案稽查，及时公开处理结果，提升稽查威慑力。

[注 释]

① 本文暂不考虑非居民纳税人的情形。