金融工具确认和计量准则中的三个问题

冷 琳（副教授）

为规范金融工具的确认与计量，进一步与国际财务报告准则趋同，2017年5月财政部修订发布了《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（CAS 22）[1]。其将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资本，且这三类金融资产间可以相互重分类。修订后的CAS 22在会计核算规定方面有了重大变化，本文结合案例，厘清其中容易混淆的三个问题。

一、企业取得金融资产支付的价款中包含的已宣告暂未发放的现金股利或已到付息期暂未领取的债券利息是单独计入应收项目还是计入资产成本？

2018年全国初级会计师考试教材中明确规定：交易性金融资产支付价款中包含的现金股利或债券利息应当计入交易性金融资产的成本，以后收到这些现金股利或债券利息时则计入当期的投资收益。而2018年全国注册会计师考试教材的该知识点还是维持原状，即先作应收项目确认，以后收到时作为应收项目的冲减。两本教材对同一知识点的规定截然不同，使考生无所适从。

对此，笔者的观点是：要严格依据CAS 22 来进行会计处理，该准则第33条中明确规定企业初始确认金融资产或金融负债时应当按照公允价值计量，而依照《企业会计准则第39 号——公允价值计量》的规定，此公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格[2]。既然是按交易价格对金融资产进行初始确认，那么两本教材对这个知识点的阐述都有些问题。

以股票为例，发行股票的公司一旦宣告发放现金股利，就会传达出公司运营情况良好、厚待投资者的信号，通常该公司股价会有所上涨，因此投资者在股利宣告日至股权登记日间购买的该公司股票，其市场交易价格中肯定包含现金股利因素，但上涨金额却不一定恰好等于其宣告发放的现金股利。所以，注会教材中将宣告分配的现金股利计入应收项目，而将扣除现金股利后的金额计入投资成本并无道理。笔者认为，如果严格遵照CAS 22的规定，那么企业取得金融资产支付的价款中包含的现金股利或债券利息，应当按支付价款先全额计入资产成本，以后收到此笔现金股利或债券利息时，则应该视作初始投资成本的收回，而不应该再计入当期投资收益。

例1：2018年3月5日，乙公司宣告发放现金股利，每10 股派现5 元，股权登记日为2018年4月10日。2018年3月9日，甲公司自证券市场购入乙公司股票10万股，每股买价8.5元，甲公司按管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票划分为交易性金融资产。2018年4月11日收到上述现金股利。

甲公司在股利宣告日（3月5日）与股权登记日（4月10日）间购入乙公司股票，其股票买价中应包含原已宣告发放的现金股利因素。依照CAS 22中金融资产初始计量规定，其初始确认金融资产交易价格应为每股8.5 元。以后收到该现金股利时，就作为初始投资成本的收回。这与持有金融资产期间企业收到被投资单位宣告发放现金股利的会计处理是不同的。甲公司相关会计处理如下：

1.2018年3月9日购入乙公司股票时：

借：交易性金融资产——乙公司股票（成本）850000

贷：其他货币资金——存出投资款 850000

2.2018年4月11日收到上述现金股利：

借：其他货币资金——存出投资款 50000

贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）50000

二、指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以前的可供出售金融资产有何联系？会计处理有何变化？

CAS 22取消了原来的可供出售金融资产，代之以以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，这两者既有区别也有联系。原来的可供出售金融资产主要有两类：债务工具和权益工具。CAS 22中以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要指的是原来可供出售金融资产中的债务工具，其明文规定了这个分类是基于收取合同现金流量与出售金融资产的双重目标，只有债务工具同时符合这两个条件。另外，还规定企业在初始确认单项非交易性权益工具时，可以直接将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，这个其实指的就是以前可供出售金融资产中的权益工具。

债务工具投资与权益工具投资相关的会计核算在CAS 22 中变化很大，主要体现在下面三个方面：①适用会计科目不同，前者记入“其他债权投资”科目，后者记入“其他权益工具投资”科目。②前者在预期信用损失时，要计提损失准备，但在确定摊余成本时，只针对已发生的信用减值（存在表明发生减值的客观证据，如债务人发生重大财务困难等），而不仅仅是依据初始确认后预期信用风险并未显著或已经显著增加的金融资产扣除损失准备，并且损失准备的计提也要视该金融资产预期信用风险变化的不同情况，分别按未来12个月内或整个存续期的预期信用损失确认，借记“资产减值损失”科目，贷记“其他综合收益”科目，使损失准备的计提不至于影响金融资产的账面价值。这样的会计处理方式，充分贯彻了实质重于形式原则与谨慎性要求，而后者则不需计提减值准备。③资产处置时，前者会将持有期间计入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益，并确认处置损益；而后者只能将这部分金额转入留存收益，不确认处置损益。对后者的会计处理笔者有不同看法：初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，出于谨慎性要求，应将以前年度累计确认的利得或损失转入留存收益，这样可以避免企业对处置当期损益的调整，但处置净额与其账面价值的差额（相当于当年的公允价值变动）完全可以计入处置当年损益。

例2：华天公司2017年12月31日以2000万元购入银华公司发行的债券，该债券发行期限为5年，面值为2500 万元，实际利率为10%，票面利率为4.72%，每年12月31日收息，假定华天公司将该债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，购入债券初始确认后信用风险并未显著增加，年末按该债券未来12个月内确认预期信用损失准备10万元。2018年12月31日，该债券投资信用风险显著增加，但未发生信用减值，年末按整个存续期确认预期信用损失准备30 万元，公允价值为2085万元。2019年12月31日，因银华公司发生严重财务困难，华天公司认定其债券投资已发生信用减值，年末按整个存续期确认预期信用损失准备80万元，公允价值为2010万元。2020年2月20日，华天公司以2020万元的价格将上述债券对外出售。

华天公司持有的银华公司债券同时满足以下两个条件，应当划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：一是管理业务模式兼顾收取合同现金流量和出售的双重目标；二是特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金为基础计算的利息的支付。该债券应记入“其他债权投资”科目核算，并依据CAS 22第49条，在“其他综合收益”中确认损失准备，将减值损失或利得计入当期损益，且不能减少该金融资产在财务报表中的列报金额。具体来看，华天公司在2017年12月购入债券后，债券的信用风险并未显著增加，按债券未来12个月内现金短缺的现值确认损失准备，但因还没有发生信用减值，2018年实际利息收入的计算不需扣除损失准备，采用总额法即按债券的账面余额（不扣除预期信用损失准备，且不包含公允价值变动的金额，下同）与实际利率直接计算。2018年年末债券的信用风险显著增加，但仍不存在表明发生信用损失的客观证据，因此按债券整个存续期内所有现金短缺的现值确认损失准备，2019年实际利息收入依然按总额法计算。2019年年底银华公司发生重大财务困难，可以认定债券发生信用减值，在计算2020年实际利息收入时应采用净额法（账面余额扣除预期信用损失准备）。在处置该债券时，将原本确认的累计损失及累计公允价值变动转入“投资收益”账户并确认处置损益。会计分录如下：

1.2017年12月31日：

借：其他债权投资——成本 25000000

贷：银行存款 20000000

其他债权投资——利息调整 5000000

借：资产减值损失 100000

贷：其他综合收益——损失准备 100000

2.2018年12月31日：

借：银行存款 1180000（25000000×4.72%）

其他债权投资——利息调整 820000

贷：投资收益 2000000（20000000×10%）

借：其他债权投资——公允价值变动 30000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 30000（20850000-20820000）

借：资产减值损失 200000

贷：其他综合收益——损失准备200000（300000-100000）

3.2019年12月31日：

借：银行存款 1180000

其他债权投资——利息调整 902000

贷：投资收益 2082000（20820000×10%）

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1652000

贷：其他债权投资——公允价值变动1652000（20850000+902000-20100000）

借：资产减值损失 500000

贷：其他综合收益——损失准备500000（800000-300000）

4.2020年2月20日：

借：银行存款 20200000

其他债权投资——利息调整3278000（5000000-820000-902000）

——公允价值变动1622000

贷：其他债权投资——成本 25000000

投资收益 100000

借：投资收益 822000

其他综合收益——损失准备 800000

贷：其他综合收益——公允价值变动1622000

例3：华天公司2018年5月购入盈峰环境100万股，共支付价款820万元，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，2018年12月31日，盈峰环境每股8 万元。2019年5月20日，华天公司将持有的盈峰环境股票全部出售，售价为每股8.5 元。假定华天公司按净利润的10%提取盈余公积，且不考虑所得税因素影响。

华天公司在初始确认时将持有的盈峰环境股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，持有期间公允价值变动计入其他综合收益，不需计提损失准备。但处置时依照2018年全国注册会计师考试教材，将处置净额与账面价值的差额及原持有期间累计确认的利得或损失全部转入留存收益，对于这点笔者认为不太合理。而CAS 22第69条对此内容的会计核算规定不甚明晰，只说将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入留存收益，这个“之前”究竟指的是以前年度还是处置之前所有的年度，未有定论，并且在准则条款中未明确规定不得确认处置损益。

笔者认为，应将以前年度累计确认的利得或损失在处置时全部转入留存收益，使其不至于影响处置当期损益，相当于以前年度公允价值变动的损失（20万元）随着资产的处置真正发生了，但由于其只归属于以前年度的公允价值变动，只能影响处置年初的留存收益。而处置股票时处置净额（850 万元）与原账面价值（800万元）的差额可视作处置当年公允价值变动形成的利得，随着股票的处置该利得真正实现了，应当记入“投资收益”科目，并且如果处置当年有新确认的利得或损失也可以一并转入处置当期损益。会计分录如下：

借：其他权益工具投资——成本 8200000

贷：银行存款 8200000

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 200000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动

200000

借：银行存款 8500000

其他权益工具投资——公允价值变动

200000

贷：其他权益工具投资——成本 8200000

投资收益 500000

借：盈余公积 20000

利润分配——未分配利润 180000

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 200000

三、三类金融资产间的重分类与以往有何异同？

CAS 22明文规定，企业管理金融资产的业务模式发生改变时，应当对所有受影响的金融资产进行重分类。这就意味着前述三类金融资产间可以相互转化，这点相较老准则变化很大。尤其是对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在旧准则中这类金融资产一经确定是既不能转出也不能转入的，现在在符合相关条件时可以与其他两类金融资产互相重分类。

为了防止企业利用金融资产间的重分类进行利润操纵，CAS 22中规定了不少保证性条款，如：初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不能重分类为其他两类金融资产；在将以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，前者要将重分类日公允价值与账面价值的差额计入当期损益，后者要将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益；而将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，除了要将重分类当日公允价值与账面价值的差额计入当期损益，还要及时将预期信用损失转入重分类当期的资产减值损失。

这些变化充分考虑了会计实务中企业管理层变更管理金融资产业务模式的情况，同时也指出哪种变更是一种极其罕见的情况，并且通过规定相关条款防止企业通过金融资产的重分类进行财务报表的粉饰。

例4：甲银行在2018年1月1日将原划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的一组债券，重分类为以摊余成本计量的金融资产，重分类当日公允价值为2000 万元，账面价值为2100 万元。假定12个月内预期信用损失为50万元。

依据CAS 22 第32 条规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在管理层变更业务管理模式，将其重分类为以摊余成本计量的金融资产时，新的账面余额要以重分类日的公允价值为依据，采用插值法确定其实际利率，并按相关金融资产减值规定确认与计量。但准则并未说明重分类日公允价值与账面价值的差额应如何处置，对此，笔者认为，不同金融资产间的重分类会计核算可以类比金融资产的处置，重分类当日应将公允价值与账面价值的差额计入投资收益，并将该债券预期的信用损失计入当期损益。相关会计分录如下（省略明细科目）：

借：债权投资 20000000

投资收益 1000000

贷：交易性金融资产 21000000

借：资产减值损失 500000

贷：债权投资减值准备 500000

而如果其他条件不变，将该金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，需按照相关规定将预期信用损失记入其他综合收益中的“损失准备”科目。会计分录如下：

借：其他债权投资 20000000

投资收益 1000000

贷：交易性金融资产 21000000

借：资产减值损失 500000

贷：其他综合收益——损失准备 500000